Новости компании

Обеспечение работника санаторно-курортной путевкой за счет средств добровольного медицинского страхования

13 июня

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Аникеева Ольга Евгеньевна, ведущий специалист Группы компаний «Налоги и финансовое право» по юридическим вопросам

Описание ситуации: организация заключает дополнительное соглашение к договору добровольного медицинского страхования (далее – ДМС), которое предполагает предоставление путевок на санаторно-курортное лечение работников Общества, а также членов их семей. Сумма взносов по договору ДМС укладывается в норматив в размере 6% от ФОТ. По коллективному договору предусмотрено, что работник компенсирует работодателю 10% стоимости путевки.

Вопрос. Возникает ли НДФЛ со стоимости путевок для работников и членов их семей при получении путевок от страховой компании при исполнении договора ДМС? Если возникает, то кто выступает налоговым агентом – страховая компания или работодатель? В какой момент возникает обязанность по удержанию НДФЛ?

Ответ. В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся страховые выплаты при наступлении страхового случая.

В силу подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

В Письме ФНС России от 13.10.2016 № БС-4-11/19482@ сказано, что оплата стоимости санаторно-курортных путевок, производимая в пользу застрахованных лиц, являющихся работниками организации, в рамках договора добровольного медицинского страхования, заключенного работодателем со страховой компанией, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 01.07.2013 № 03-04-06/24981.

Таким образом, по общему правилу, стоимость санаторно-курортной путевки, оплаченная за работника и членов его семьи страховой организацией в рамках ДМС, является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.

Из данного правила есть исключение – это ситуация, когда санаторно-курортное лечение является этапом медицинской реабилитации лица вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. Полагаем, что в этом случае возможно говорить об отсутствии у лица дохода в виде стоимости путевки, облагаемого НДФЛ.

Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее – Закон № 323-ФЗ) разделяет понятия «медицинская реабилитация» и «санаторно-курортное лечение».

Так, в ст. 40 Закона № 323-ФЗ сказано, что медицинская реабилитация – комплекс мероприятий медицинского и психологического характера, направленных на полное или частичное восстановление нарушенных и (или) компенсацию утраченных функций пораженного органа либо системы организма, поддержание функций организма в процессе завершения остро развившегося патологического процесса или обострения хронического патологического процесса в организме, а также на предупреждение, раннюю диагностику и коррекцию возможных нарушений функций поврежденных органов либо систем организма, предупреждение и снижение степени возможной инвалидности, улучшение качества жизни, сохранение работоспособности пациента и его социальную интеграцию в общество.

Санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов, в том числе в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах.

В Письме Росздравнадзора от 06.03.2006 № 01И-169/06 «О паспортизации санаторно-курортных учреждений» услуга по медицинской реабилитации определена как комплекс медицинских услуг, предоставляемых исполнителем, направленных на восстановление (или компенсацию) нарушенных функций организма и профессиональной трудоспособности. Потребитель услуги: физическое лицо, застрахованное в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» и получившее повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, подтвержденное в установленном порядке, имеющее направление клинико-экспертной комиссии лечебного учреждения при лечении по прямым последствиям несчастного случая на производстве или индивидуальную программу реабилитации пострадавшего, предусматривающую данный этап медицинской реабилитации.

Следовательно, можно отграничить собственно санаторно-курортное лечение от медицинской реабилитации как этапа лечения повреждения здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.

Подтверждением такого вывода является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2011 по делу № А56-10392/2010 (Определением ВАС РФ от 06.07.2011 № ВАС-8181/11 отказано в передаче дела № А56-10392/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), в котором указано, что Общество производило оплату медицинским учреждениям на основании заключенных с ними договоров за проведенное в условиях стационара реабилитационно-восстановительное лечение работников юридических лиц, с которыми заключены договоры добровольного медицинского страхования. Доказательства оплаты Обществом стоимости санаторно-курортных путевок Инспекцией не представлены.

ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011, в котором суд установил, что страховые выплаты работодателя по договору ДМС были направлены страховщиком на приобретение санаторно-курортных путевок для работников, указал:

«Работники, получавшие путевки, до этого на стационарном лечении не находились и не направлялись из стационара на реабилитационно-восстановительное лечение. В период нахождения в санаториях работники находились в очередных отпусках, лица, направляемые на санаторно-курортное лечение, не связывали его с перенесенными заболеваниями. Арбитражными судами рассмотрены представленные в материалы дела доказательства и сделан вывод о недоказанности обществом факта наличия у работников профессиональных заболеваний и приобретения санаторно-курортных путевок в целях лечения профессиональных заболеваний». Поэтому судами сделан вывод о получении работниками общества дохода, который подлежал включению в налоговую базу по НДФЛ».

Таким образом, по нашему мнению, выплаты по договору добровольного медицинского страхования, связанные с оплатой санаторно-курортного лечения работников и членов их семей, облагаются НДФЛ, за исключением случаев, когда такое лечение является этапом медицинской реабилитации вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.

Вопрос о том, кто является источником дохода и, соответственно, налоговым агентом в случае оплаты путевки застрахованного лица – работодатель, перечисляющий страховые взносы, или страховая организация, непосредственно оплачивающая путевку, – в НК РФ прямо не регламентирован, в связи чем необходимо определить правовую природу такой выплаты.

По общему правилу п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Что касается ДМС в пользу работника, то, на наш взгляд, его необходимо рассматривать как договор личного страхования.

Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

При этом в п. 2 ст. 934 ГК РФ указано, что такой договор считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что при заключении Обществом как работодателем договора добровольного медицинского страхования со страховой компанией в интересах конкретного работника (и членов его семьи):

• работодатель выступает в качестве страхователя;
• страховая компания – в качестве страховщика;
• работник – в качестве выгодоприобретателя.

В связи с чем при наступлении предусмотренного договором страхового случая у Страховщика возникает обязанность оплатить стоимость санаторно-курортного лечения работника. При этом, хотя договор заключается непосредственно организацией-работодателем, право на обращение за «выплатой» возникает именно у работника как застрахованного лица и выгодоприобретателя.

Согласно п. 1 ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

В связи с этим полагаем, что договор ДМС в данном случае необходимо рассматривать как договор в пользу третьего лица, в рамках которого должником выступает Страховая организация, а права требования принадлежат работнику.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации и ИП, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следовательно, если исходить из условий запроса о том, что договор ДМС заключается Обществом в интересах конкретных работников, при этом оплата санаторно-курортного лечения производится непосредственно страховой компанией и только при наступлении страхового случая (например, возникновение у работника необходимости в таком лечении по медицинским показаниям), то налоговым агентом выступает именно страховая организация, а не работодатель.

К такому выводу пришли, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.07.2010 по делу № А56-24057/2008 (Определением ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10 отказано в передаче дела № А56-24057/2008 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Уральского округа от 03.03.2008 № Ф09-748/08-С3, от 19.09.2007 № по делу № А07-3486/07.

Вместе с тем, хотим обратить Ваше внимание, что страховая компания будет налоговым агентом только в случае, если санаторно-курортное лечение оплачивалось в связи с наступлением страхового случая, связанного со здоровьем застрахованного лица, т.е. по каким-либо медицинским показаниям.

Дело в том, что на практике встречаются ситуации, когда суды возлагают обязанности налогового агента в рамках договора ДМС на организацию-работодателя. Однако такие случаи связаны исключительно с ситуациями, когда страховая компания выступала своего рода «финансовым агентом» или посредником при приобретении путевок работникам в случаях, когда показаний к лечению не было.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 № А27-4466/2011 было установлено, что страховые выплаты общества, перечисленные по договорам добровольного медицинского страхования со страховой компанией, были фактически направлены страховой компанией для приобретения санаторных путевок работникам общества, желающим во время отпуска посетить санатории. При этом все документы по санаторно-курортному лечению оформлялись в отделе социального развития общества, путевки работниками были получены у своего работодателя в отделе социального развития. Суд пришел к выводу о том, что работодатель, как налоговый агент, обязан удержать НДФЛ со спорных сумм. В период пребывания в санаториях работники находились в очередных отпусках, лица, направляемые на санаторно-курортное лечение, не связывали его с перенесенными заболеваниями.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А27-6748/2009 была рассмотрена ситуация, когда организация, перечисляя страховые взносы по договору, возмещала страховой компании стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников. По мнению судов, страховой случай не наступил, а данная стоимость является доходом физических лиц, с которой организация обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в качестве налогового агента. Доводы организации относительно того, что она не является источником данных выплат, работник получил доход от организации только в виде оплаченных страховых взносов, а не в виде стоимости путевки, были отклонены с учетом установленного судами факта возмещения организацией страховой компании стоимости санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников путем перечисления страховых взносов по договору.

Как можно заметить, в обоих случаях суд установил, что оплата санаторно-курортного лечения не была связана с медицинским страхованием и наступлением страхового случая, а фактически прикрывала ситуации приобретения обществом для своих работников путевок на время отдыха, в связи с чем суды абсолютно логично пришли к выводу о том, что источником выплат, как и налоговым агентом, выступает именно организация-работодатель.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода для целей налога на доходы физических лиц определяется как день передачи доходов в натуральной форме.

Исчисление сумм НДФЛ согласно п. 3 ст. 226 НК РФ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом на основании п. 4 ст. 226 НК РФ за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.

В п. 5 ст. 226 НК РФ сказано, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что организация–работодатель не обязана удерживать НДФЛ со стоимости санаторно-курортных путевок в случае, если они приобретены страховой компанией в интересах работника при наступлении страхового случая.

Опубликовано по материалам Журнала

«Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей