Новости компании

Период вычета НДС при капитальном строительстве

12 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации: объект закончен строительством в 2014 г., в 2015-2017 гг. производилась комплектация оборудованием, мебелью. Осуществлялось содержание здания (отопление, охрана, вода, канализация).

В августе 2017 г. получено разрешение на ввод в эксплуатацию, в сентябре 2017 г. поданы документы на госрегистрацию объекта недвижимости, направлено уведомление в Роспотребнадзор о начале предпринимательской деятельности. Доходов в течение 2012-2017 гг. предприятие не получало.

Вопрос. За период строительства 2012-2017 гг. НДС от поставщиков и подрядчиков собран на счете 19 бухгалтерского учета, к возмещению не предъявлен. Имеются акты КС-2, КС-3, счета-фактуры на соответствующие даты 2012-2017 гг. 

За какой период возможно заявить НДС к вычету, если организация планирует заявить его в декларации за 1 квартал 2018 г.?

Ответ: в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Из положений статьи 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право произвести налоговый вычет на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, после принятия на учет товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.

При этом общим условием заявления вычетов в силу подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ является приобретение работ для использования в деятельности, облагаемой НДС.

До недавнего времени Минфин РФ неоднократно излагал в своих официальных письмах точку зрения о том, что «вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре».

Так, в Письме Минфина РФ от 19.02.2007 № 03-07-10/06 говорится о том, что инвестор имеет право на вычет или после завершения строительства всего объекта, или после завершения работ по этапам строительства, если договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта.

Такая позиция следует из Писем Минфина РФ от 20.03.2009 № 03-07-10/07, от 05.03.2009 № 03-07-11/52, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 16.08.2012 № 03-07-11/303 и др.

Иначе говоря, Минфин РФ традиционно настаивал в своих разъяснениях на том, что вычет по строительно-монтажным работам можно применять либо по окончании всего комплекса работ, являющегося предметом договора подряда, либо по окончании этапа работ.

Вместе с тем, в настоящий момент сформировался «новый» подход контролирующих органов к рассматриваемому вопросу и заключается он в том, что вычеты следует применять сразу, как только результат работ принят и отражен в учете. При этом под «результатом работ» ФНС и Минфин подразумевают любой перечень работ, сделанных за месяц и включенных подрядчиком в акт КС-2.

Так, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@, от 21.11.2013 № ЗН-4-1/20902@ указывается:

«Согласно сложившейся арбитражной практике по вопросу правомерности применения вычетов инвестором на основании счетов-фактур и актов по форме КС-2 при отсутствии в договоре этапов работ суды указывают на то, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком-инвестором при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ».

Схожая позиция отражена в Письме ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@:

«В рассматриваемой ситуации вычеты сумм налога по выполненным строительно-монтажным работам производятся на основании счетов-фактур, … после принятия налогоплательщиком указанных работ на учет, в том числе на счет 08 «Вложение во внеоборотные активы», при наличии соответствующих первичных документов».

Более того, в Письме от 21.11.2013 № ЗН-4-1/20902@ ФНС РФ довольно «откровенно» выступает против «отложенных» вычетов по строительно-монтажным работам, приводя довод о том, что:

«заявление значительных сумм вычетов НДС по моменту ввода в эксплуатацию крупных инвестиционных объектов, строительство которых осуществляется на протяжении нескольких лет, не исключает вероятности относительного сокращения доходов федерального бюджета в соответствующих периодах».

Соответственно, можно говорить о том, что с точки зрения контролирующих органов наличие или отсутствие в договоре выделенных этапов работ не должно оказывать влияния на период применения заказчиком налоговых вычетов; вычет должен применяться сразу по факту отражения работ на счете 08 и получения счета-фактуры.

О том, что эту точку зрения налоговые органы в некоторых случаях используют против налогоплательщиков, ожидающих окончания работ и пропускающих в результате трехлетний срок для вычета, свидетельствует судебная практика (Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2014 № А40-79911/13-115-367, от 09.12.13 № Ф05-15149/2013, от 22.02.2012 № А40-56010/11-91-242, от 20.07.2012 № А40-108719/11-90-455, от 25.06.2012 

№ А40-93046/11-90-400, от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735, Поволжского округа от 30.09.2010 № А12-24919/2009).

При этом практика последнего времени все более уверенно занимает позицию налоговых органов, соглашаясь с ними в том, что действующее законодательство не содержит таких условий для применения вычета по СМР, как приемка результата этапа или окончательного результата работ по договору (Постановления АС Московского округа от 17.11.2014 № А40-84116/13, от 17.11.2014 № А40-182209/13 и др.).

Отметим, что формирующаяся сегодня в пользу налоговых органов арбитражная практика о недопустимости пропуска трехлетнего срока и о правильности применения вычета СМР по факту получения счета-фактуры базируется на многочисленной аналогичной арбитражной практике, вынесенной ранее, но в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.12.2012 по делу № А41-5849/12 суд указал, что право общества, инвестировавшего капитальное строительство объекта, принимать к вычету предъявленный заказчиком НДС для затрат, понесенных на строительство объекта, установлено ст. 171, 172, 174.1 НК РФ и не зависит от ввода объекта в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участниками инвестиционного контракта. 

В Постановлении ФАС Московского округа от 11.10.2011 по делу № А40-138316/10-90-799 суд указал, что право на вычет НДС возникает по мере получения счетов-фактур и документов, подтверждающих осуществленные расходы, и не зависит от окончания строительства объекта, ввода его в эксплуатацию и возникновения права собственности на возведенный объект.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332 суд пришел к выводу, что действующее налоговое законодательство обуславливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ. 

Данная позиция согласуется с судебной практикой, в частности с Определениями ВАС РФ от 13.07.2009 № ВАС-8688/09, от 29.03.2010 № ВАС-740/10, от 07.08.2009 № ВАС-10062/09.

Также отметим, что ранее контролирующие органы придерживались позиции о том, что право на вычет у налогоплательщика по приобретенным основным средствам возникает в момент принятия их на учет в качестве объектов основных средств, то есть на счете 01 бухгалтерского учета (например, письма Минфина РФ от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 24.01.2013 № 03-07-11/19, ФНС России от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8, Управления ФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093494).

При этом Минфин РФ дополнял ответы указанием на то, что в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик вправе заявить к вычету сумму НДС в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на вычет. 

Вместе с тем, было принято значительное количество судебных решений, позиция которых заключалась в том, что законодательство не ставит право налогоплательщика на получение налоговых вычетов в зависимость от того, на каком счете учитываются приобретенные активы (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2013 по делу № А72-13061/2012 (Определением ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15354/13 отказано в передаче дела для пересмотра), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2013 по делу № А53-21363/2012 (Определением ВАС РФ от 17.06.2013 № ВАС-7367/13 отказано в передаче дела для пересмотра), ФАС Московского округа от 21.08.2013 по делу № А40-134549/12-108-179, ФАС Центрального округа от 11.11.2011 по делу № А35-6718/2010).

Отдельно отметим Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2013 по делу № А72-13061/2012 и ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2013 по делу № А53-21363/2012, оставленных в силе ВАС РФ. При рассмотрении указанных дел суды поддержали позицию налоговых органов, которые настаивали на том, что налогоплательщик, который заявил право на налоговый вычет по приобретенным активам после принятия к учету в составе объектов основных средств (на счет 01), пропустил предоставленный на это трехлетний срок.

При этом в обоснование поданной по делу кассационной жалобы, рассмотренной ФАС Поволжского округа, инспекция ссылалась на то, что:

«… принятие оборудования к учету как основного средства не является основанием для получения налогового вычета».

А ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что:

«Доводы общества о том, что оно при подаче заявления о предоставлении вычета по истечении 3-летнего срока руководствовалось разъяснениями Минфина России и Управления ФНС по г. Москве, согласно которым право на вычет возникает с момента ввода в эксплуатацию основного средства, не могут быть приняты во внимание, поскольку названные письма не соответствуют налоговому законодательству, действующему после 01.01.2006, и, как следует из их содержания, носят рекомендательный характер».

Таким образом, при выполнении совокупности условий: 

• товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС;
• товары (работы, услуги) приняты к учету, в том числе на счет 08; 

   

   

   

• имеется счет-фактура – налогоплательщик вправе применить вычет сумм налога, предъявленных ему поставщиками, подрядчиками.

   

   

Именно с этого момента, когда начинают одновременно выполняться указанные условия, начинает течь пресекательный трехлетний срок для применения налогового вычета НДС.

В рассматриваемой ситуации в период с 2012 по 2014 гг. осуществлено капитальное строительство объекта, в течение 2015-2017 гг. производилась его комплектация оборудованием, при этом НДС за период 2012-2017 гг., накопленный на счете 19, к возмещению из бюджета не заявлялся.

Как определено п. 1.1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг).

Заявить к вычету рассматриваемый НДС планируется в декларации за 1 квартал 2018 г., поэтому, если предположить, что декларация будет направлена в налоговый орган 25.04.2018, то налогоплательщиком может быть принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет за период не ранее 25.04.2015.  

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович  

Вернуться к списку новостей