Новости компании

Бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций в государственных и муниципальных учреждениях

12 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

По материалам журнала Консультант Свердловская область №2, 2018

Автор: Позднякова Вера Сергеевна, аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

В настоящее время у многих учреждений возникает необходимость приобретения для осуществления своей деятельности дорогостоящих объектов основных средств. Однако не каждое учреждение имеет возможность капитальных вложений и поэтому выбирает более дешевый по сравнению с покупкой оборудования способ формирования основных фондов – лизинг.

С 1 января 2018 года при ведении бухгалтерского учета государственными и муниципальными учреждениями необходимо применять требования федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе федерального стандарта для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н. При этом необходимо руководствоваться Письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учета «Аренда»).

В соответствии с федеральным стандартом «Аренда» объекты учета аренды классифицируются объектами операционной аренды и неоперационной (финансовой) аренды. Пункт 13 данного стандарта регламентирует перечень условий пользования имуществом в целях признания объекта учета неоперационной (финансовой) арендой.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды (лизинга), предусматривающему предоставление арендатором (лизингодателем) предоставление рассрочки платежа по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества) признаются в соответствии со стандартом неоперационной (финансовой) арендой.

К объектам неоперационной (финансовой) аренды относятся, в том числе предоставление государственного (муниципального) имущества казны, органом, уполномоченным на управление имуществом, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и некоммерческим организациям, а также субъектом учета договора лизинга, в которых уполномоченный орган выступает лизингодателем либо лизингополучателем.

Необходимо также учитывать, что при заключении (исполнении) договоров лизинга на балансовых счетах рабочего плана счетов определяется необходимость отражения вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных по взаимному соглашению сторон в договоре лизинга.

По договору лизинга государственные и муниципальные учреждения могут приобрести необходимое им дорогостоящее оборудование для деятельности, ради которой они созданы учредителем, и начать его использовать, при этом не уплачивая единовременно значительной суммы денежных средств.

Договор лизинга – это разновидность договора аренды, поэтому в соответствии с гражданским законодательством общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга.

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование. Особенности договора лизинга (финансовой аренды) заключаемого государственным или муниципальным учреждением, устанавливаются Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии с пунктом 18 Федерального стандарта «Аренда» объект учета договора лизинга в виде актива отражается лизингополучателем в составе нефинансового актива с одновременным признанием в бухгалтерском учете обязательств (кредиторской задолженности) перед лизингодателем. При этом оценка (стоимость) актива формируется в объеме арендных обязательств и затрат, непосредственно связанных с формированием договора лизинга. Основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, передаются продавцом непосредственно лизингополучателю в месте его нахождения, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 668 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии со статьей 666 гражданского законодательства предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов, и учреждение вправе воспользоваться договором лизинга.

В соответствии со ст. 9.1 Федерального закона от 31.12.2014 № 512-ФЗ, если лизингополучателем является государственное или муниципальное учреждение, то к договору лизинга предъявляются следующие требования:

должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга;

недопустимо осуществлять расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга;

недопустимо обеспечение залогом выполнения обязательства по договору лизинга (за исключением залога имущества, подлежащего передаче в лизинг).

Допускается возможность сторонами договора лизинга изменять размер лизинговых платежей по соглашению сторон в соответствии с бюджетной сметой казенного учреждения либо планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного или автономного учреждения. Таким образом, повышается гибкость в исполнении принятых сторонами финансовых обязательств, тем самым защищаются права учреждений. 

Необходимо учитывать, что п. 5 ст. 9.1. Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ запрещено казенным и бюджетным учреждениям, являющимся лизингополучателями по договору лизинга, для выполнения своих обязательств по данному договору заключать сопутствующие договоры о получении кредитов, займов. Данное положение не распространяется на автономные учреждения, так как они могут привлечь кредитные ресурсы для погашения обязательств по договору лизинга.

При заключении договора лизинга возможны различные схемы отражения лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете. Объект операций (лизинговое имущество) по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя или может продолжать числиться на балансе лизингодателя (ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ). Разные подходы к оформлению договора лизинга определяет различный порядок налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и т.д.), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона № 164-ФЗ предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ).

В практике организаций, использующих лизинговые операции, наибольшее распространение получили три варианта оформления договоров лизинга, в которых:

выкупная цена лизингового имущества не установлена;

выкупная цена лизингового имущества установлена, но погашается ближе к окончанию срока действия договора лизинга;

выкупная цена лизингового имущества в составе лизингового платежа выплачивается ежемесячно.

Государственные и муниципальные учреждения, использующие лизинговые операции, в большинстве случаев условиями договора лизинга устанавливают долю выкупной цены, подлежащей ежемесячной уплате наряду с лизинговым платежом. При этом необходимо четко разграничить перечисление денежных средств (выкупная цена имущества и лизинговый платеж за оказанную услугу по лизингу). Положительным моментом данного варианта договора лизинга является – прозрачность условий сделки для контролирующих органов и обоснованность всех платежей.

Выбор оптимального варианта оформления договора лизинга зависит от многих обстоятельств. Один из них – размер компенсации в виде увеличения цены договора, которую может требовать лизингодатель.

Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с условиями договора лизинга и Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

В соответствии с п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету № 157н первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или на баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяется договором лизинга.

Признание расходов по лизинговым платежам признается в составе текущего финансового периода в том отчетном периоде, в котором они возникают. Объект учета финансовой аренды, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока полезного использования объекта методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств. Уплата (исполнение) лизинговых платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по лизингу.

В соответствии с Приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н операция по принятию к бухгалтерскому учету лизингового имущества на учете отражается согласно регламентируемым Минфином России ключевым учетным записям в следующем порядке:

принятие к бухгалтерскому учету лизингополучателем согласно условиям договора лизинга объекта основных средств, являющегося предметом лизинга (по первоначальной стоимости, определенной договором), отражается:

Дебет 010140000 «Основные средства – предметы лизинга»

Кредит 010641310 «Увеличение вложений в основные средства – предметы лизинга»;

принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств, в отношении которого при исполнении договора лизинга (при выкупе) у учреждения возникло право оперативного управления (по стоимости объекта, сформированной в ходе исполнения договора лизинга):

Дебет 010100000 «Основные средства»

Кредит 010641310 «Увеличение вложений в основные средства – предметы лизинга».

При этом необходимо учитывать, что вышеуказанные учетные записи касаются лизингового имущества, которое в соответствии с договорными условиями подлежит учету на балансе лизингополучателя – учреждения по счету 101 40 «Основные средства – предметы лизинга».

Таким образом, первоначальная (фактическая) стоимость объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, определяется условиями договора и формируется на счете 106 41 «Вложения в основные средства – предметы лизинга» (п. 49 Инструкции № 174н, п. 49 Инструкции № 183н). На данном счете учреждения отражают все затраты, связанные с получением основных средств в лизинг. Стоимость объекта основных средств, полученного в лизинг, списывается в установленном порядке с кредита счета 106 41 «Вложения в основные средства – предметы лизинга» в дебет соответствующего вида группировочного счета 101 40 «Основные средства – предметы лизинга».

Если по условиям договора лизинга имущество продолжает учитываться на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя – учреждения поступившее лизинговое имущество подлежит учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» на основании акта приемки-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и права его пользования) по стоимости, указанной в договоре.

Начисленные лизинговые платежи, которые определяются из стоимости лизингового имущества и стоимости оказанной услуги, согласно договору лизинга, на основании выставленных счетов-фактур лизингодателем, отражаются в бухгалтерском учете лизингополучателя – учреждения в следующем порядке:

на стоимость лизингового имущества (в размере амортизационных отчислений по справочным данным лизингодателя):

Дебет 0 109 60 271 Кредит 0 302 31 730;

на сумму НДС со стоимости лизингового имущества в случае, если приобретается имущество за счет средств от приносящей доход деятельности (бюджетные и автономные учреждения) и для этой деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном налоговым законодательством Российской Федерации:

Дебет 0 210 12 560 Кредит 0 302 31 730;

на стоимость оказанной услуги лизингодателем согласно условиям договора лизинга и выставленного им счета-фактуры:

Дебет 0 109 60 224 Кредит 0 302 24 730;

на сумму НДС со стоимости оказанной услуги в случае, если приобретается имущество за счет средств от приносящей доход деятельности (бюджетные и автономные учреждения) и для этой деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном налоговым законодательством Российской Федерации:

Дебет 0 210 12 560 Кредит 0 302 24 730.

Таким образом, затраты по лизинговым платежам в сумме стоимости имущества и за оказанную услугу по лизингу включаются в состав себестоимости, то есть формируют финансовый результат текущей деятельности учреждения.

Погашение задолженности по лизинговым платежам осуществляется на основании выписок с лицевых счетов учреждения и отражается в следующем порядке:

Дебет 0 302 31 830 Кредит 0 201 11 610, забалансовый счет 18 код КОСГУ 310 – на стоимость лизингового имущества с лицевого счета, открытого учреждению в органе казначейства;

Дебет 0 302 31 830 Кредит 0 201 21 610, забалансовый счет 18 код КОСГУ 310 – на стоимость лизингового имущества с лицевого счета, открытого учреждению в кредитной организации;

Дебет 0 302 24 830 Кредит 0 201 11 610, забалансовый счет 18 код КОСГУ 224 – на стоимость оказанной услуги по лизингу с лицевого счета, открытого учреждению в органе казначейства;

Дебет 0 302 24 830 Кредит 0 201 21 610, забалансовый счет 18 код КОСГУ 224 – на стоимость оказанной услуги по лизингу с лицевого счета, открытого учреждению в кредитной организации.

Дебет 1 302 31 830 Кредит 1 304 05 310 – на стоимость лизингового имущества с лицевого счета, открытого казенному учреждению в органе казначейства;

1 302 24 830 Кредит 1 304 05 224 – на стоимость оказанной услуги по лизингу с лицевого счета, открытого казенному учреждению в органе казначейства.

Согласно сложившейся арбитражной практике лизинг признается налоговым законодательством услугой и вопрос правомерности вычета НДС в полном объеме со стоимости лизинговых платежей решается в пользу налогоплательщиков. Выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности (права оперативного управления) на предмет лизинга к лизингополучателю, может определяться в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон и порядок учета выкупной цены регулируется по договоренности сторон.

На бухгалтерском учете учреждения операция возмещения НДС из бюджета с лизинговых платежей отражается в установленном порядке:

Дебет 0 303 04 830 Кредит 0 210 12 660

По окончании срока действия договора лизинга при условии полного погашения стоимости имущества согласно акту купли-продажи имущества (иного соответствующего документа, подтверждающего переход права собственности) производится выкуп. При этом на бухгалтерском учете отражается операция принятия на баланс выкупленного через лизинг имущества по первоначальной (выкупной) цене с одновременным списанием этой стоимости с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» (минус 01).

В случае выкупа лизингового имущества (например, оборудование) с полной начисленной амортизацией согласно справочным данным лизингодателя, к бухгалтерскому учету принимается в составе основных средств первоначальная стоимость оборудования и сумма начисленной амортизации:

Дебет 0 101 24 310 Кредит 0 104 24 410.

В случае выкупа лизингового имущества с остаточной стоимостью или до истечения срока действия договора при условии погашения остаточной стоимости имущества:

на сумму начисленных амортизационных отчислений по данным лизингодателя:

Дебет 0 101 20(30) 310 Кредит 0 104 20(30) 410;

на остаточную стоимость лизингового имущества, подлежащую погашению лизингодателю:

Дебет 0 109 60 271 Кредит 0 302 31 730

Дебет 0 101 20(30) 310 Кредит 0 109 60 271.

При выкупе лизингового имущества согласно договору, при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 101 40 и 104 40 производится внутренняя запись по переводу лизингового имущества в собственные основные средства (на право оперативного управления) в следующем порядке:

стоимость объекта основных средств вводится в состав имущества учреждения:

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 101 40 410 и одновременно

Дебет 0 101 20(З0) 310 Кредит 0 401 10 172;

сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу включается в состав собственной амортизации в следующем порядке:

Дебет 0 104 40 410 Кредит 0 401 10 172 и одновременно 

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 104 20 410.

Необходимо также учитывать, что начисление амортизации на бухгалтерском учете учреждения производится без коэффициента ускорения с момента принятия объекта основных средств к учету.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего имущества на основании акта приемки-передачи отражается фактическое поступление имущества. В этом случае на бухгалтерском учете учреждения появляются арендные обязательства, которые отражаются по счету 106 41 «Увеличение вложений в основные средства – предметы лизинга».

Данная операция отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

начисление арендных обязательств на стоимость поступившего лизингового имущества:

Дебет 0 106 41 310 Кредит 0 302 31 730;

ввод в эксплуатацию лизингового имущества:

Дебет 0 101 40 310 Кредит 0 106 41 410.

В соответствии с налоговым законодательством ежемесячное начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляется исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3 (ст. 259.3 п. 2 НК РФ). Отражение в учете сумм начисленной амортизации по лизинговому имуществу:

Дебет 0 109 60 271 Кредит 0 104 40 410.

Начисление лизинговых платежей на стоимость оказанной услуги по лизингу на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем, отражается:

на стоимость оказанной услуги по лизингу:

Дебет 0 109 60 224 Кредит 0 302 24 730.

Погашение задолженности по лизинговым платежам на основании выписок с лицевых счетов учреждения и возмещение НДС из бюджета отражаются в бухгалтерском учете учреждений аналогично, как указано выше при первом варианте.

В соответствии с п. 10 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией, принимаемых при налогообложении налогом на прибыль, лизингополучатель включает лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу. Исходя из этого налогоплательщики вправе относить на затраты в целях исчисления налога на прибыль лишь часть лизингового платежа за вычетом содержащейся в нем выкупной цены. Сложившаяся арбитражная практика трактует в пользу налогоплательщиков, касающиеся вопроса правомерности включения в состав расходов по лизинговым платежам в полном объеме.

По окончании срока действия договора лизинга оформляется операция выкупа лизингового имущества. При выкупе лизингового имущества согласно договору при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 101 40 и 104 40 производится внутренняя запись по переводу лизингового имущества в собственные основные средства (на право оперативного управления) в следующем порядке:

стоимость объекта основных средств вводится в состав имущества учреждения:

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 101 40 410 и одновременно

Дебет 0 101 20(30) 310 Кредит 0 401 10 172;

сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу включается в состав собственной амортизации в следующем порядке:

Дебет 0 104 40 410 Кредит 0 401 10 172 и одновременно

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 104 20(30) 410.

При этом сведения о произведенных изменениях подлежат отражению в регистре бухгалтерского учета – Инвентарной карточке по соответствующему объекту основного средства.

В случае если лизингополучатель осуществил капитальные вложения в лизинговое имущество, то в соответствии с п. 42 Инструкции по бухгалтерскому учету № 157н законченные капитальные вложения в имущество, в том числе по договору лизинга (сублизинга) принимаются к учету в составе основных средств лизингополучателя в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга).

В целях налогообложения прибыли расходы автономного учреждения, связанные с приобретением в лизинг основных средств, учитываются в составе расходов, если они понесены за счет средств от приносящей доход деятельности и используются в этой деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В налоговом учете первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, изготовление, сооружение, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если источником финансирования приобретения имущества в лизинг являются не целевые средства автономного учреждения, а поступления от приносящей доход деятельности, то необходимо учитывать, что арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим налоговым расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если балансодержателем является лизингополучатель, то налоговыми расходами признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества после перехода права собственности на него лизингополучателю. При этом суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены лизингового имущества, следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи.

Лизингополучатель (балансодержатель – автономное учреждение) может сразу учитывать только арендную составляющую лизингового платежа для целей налогового учета. При этом выкупную составляющую лизингового платежа можно будет учесть посредством амортизационных отчислений после перехода к автономному учреждению права собственности на лизинговое имущество, как правило, это осуществляется после уплаты всех лизинговых платежей.

Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя (автономного учреждения), то оно отражается в составе нефинансовых активов как основное средство и по нему начисляется амортизация. При этом в налоговом учете автономного учреждения как лизингополучателя амортизационные отчисления учитываются в прочих расходах за вычетом амортизируемой выкупной стоимости.

Вернуться к списку новостей