Новости компании

НДС при оказании услуг иностранными организациями

10 января

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

1. Место оказания иностранной организацией агентских услуг в целях обложения НДС

Описание ситуации: организацией заключено агентское соглашение с иностранным контрагентом на оказание агентских услуг по организации текущего ремонта имущества, находящегося в РФ.

Вопрос. В рамках данного соглашения будет ли организация являться налоговым агентом по НДС?

Ответ: в рассматриваемой ситуации Агент (резидент Румынии) обязуется организовать поставку запчастей, необходимых для ремонта, и организовать текущий ремонт в отношении имущества, находящегося в РФ. Агент действует от своего имени, в интересах и за счет Владельца. Агент привлекает для исполнения договора третьих лиц (п. 1.1, 1.2).

То есть Агент самостоятельно не выполняет ремонтные работы, а оказывает определенные в п. 1 ст. 1005 ГК РФ именно агентские услуги по организации поставки запчастей и организации ремонта.

В соответствии с п. 1 ст. 148 НК РФ (далее – НК РФ) местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (подп. 2);
 
• деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 – 4.1, 4.4 настоящего пункта) (пп. 5).

При этом в силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 п. 1 настоящей статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

В рассматриваемой ситуации Агент ремонтные работы на объекте, находящемся на территории РФ, не выполняет, поэтому подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ в данном случае не применим.

Исходя из положений подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место оказания услуг, не предусмотренных подп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту нахождения исполнителя, в т.ч. на основе государственной регистрации.

Агентские услуги в подп. 1 – 4.1, 4.4 не поименованы, поэтому место их оказания определяется по месту нахождения исполнителя.

Минфин РФ в Письме от 22.01.2015 № 03-07-08/69579 также указал, что:

«поскольку агентские услуги к услугам, перечисленным в подп. 1 – 4.1, 4.3 ст. 148 Кодекса, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российскому принципалу, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в РФ».

Аналогичное мнение (относительно противоположной ситуации – агентские услуги оказывает российская организация и местом их оказания признается территория РФ) отражено в Письме Минфина РФ от 29.04.2016 № 03-07-08/25366.

Суды также не признают посреднические услуги, оказанные иностранной организацией, облагаемые НДС:

• услуги, связанные с обеспечением перевозки членов экипажей судов заказчика непосредственно от г. Владивосток до/от пункта смены с обеспечением комплексного обслуживания в г. Москве и других пунктах транзита (Постановление ФАС МО от 01.07.2009 № КА-А40/6072-09 по делу № А40-91190/08-87-389);
• совершение от своего имени и за счет принципала сделок с третьими лицами по приобретению для принципала прав использования программного обеспечения (Постановление ФАС ПО от 29.01.2008 по делу № А55-1226/2007-31).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации услуги Агента не признаются оказанными на территории РФ и не облагаются НДС, соответственно у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС. 

2. НДС в отношении услуг иностранной компании по проведению тестирования образцов товара

Описание ситуации: организация заключила договор с иностранным контрагентом на проведение тестирования образцов своей продукции, которые передала контрагенту. По окончании работ контрагент обязан предоставить отчет о результатах тестирования физико-химических характеристик продукции с подробными комментариями.

Вопрос. Должна ли организация исполнять обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость в отношении иностранной компании, оказывающей услуги такого характера?

Ответ: в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, важным условием возникновения обязанности по уплате НДС является реализация услуг на территории РФ.

Порядок определения места реализации услуг в целях применения НДС устанавливается в ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения данного имущества.

Из анализа предмета и основных условий заключенного сторонами контракта на оказание услуг следует, что иностранная организация (исполнитель) осуществляет тестирование 6 образцов продукции, т.е. осуществляет некий перечень действий в отношении объектов движимого имущества, в результате чего представляет экспертное заключение (сертификат исследования).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ к работам (услугам), связанным непосредственно с движимым имуществом, относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Как видим, данный перечень работ (услуг) является открытым и может включать любые другие работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, в том числе, по нашему мнению, – и услуги по тестированию образцов анодных блоков.

Так, например, в Письме Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498 сделан вывод о том, что предпродажная подготовка товаров квалифицируется по пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ как оказание услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом.

В таком случае, поскольку рассматриваемая услуга по тестированию продукции оказывается в отношении блоков, находящихся в момент тестирования на территории иностранного государства, то в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом их реализации территория РФ признаваться не будет, что исключает необходимость исчисления и уплаты НДС в бюджет РФ.

При этом, даже если поставить под сомнение применимость к данной ситуации нормы пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (поскольку сами по себе образцы продукции физически не подвергаются никакой модификации, изменениям, воздействиям, а являются лишь «объектом исследования»), то следует учитывать, что какие-либо иные виды услуг и работ, в наибольшей степени (по сравнению с пп. 2 п. 1 ст. 148) «подходящие» к рассматриваемой ситуации, в ст. 148 НК РФ прямо не упоминаются.

Следовательно, будет подлежать применению пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей услуги.

Согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей виды услуг, не предусмотренные пп. 1 – 4.1 п. 1 настоящей статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации. В описываемой ситуации иностранный контрагент находится за пределами РФ и не имеет соответствующей регистрации в РФ.

Таким образом, при таком толковании норм ст. 148 НК РФ организация, приобретающая у иностранного контрагента услуги по проведению тестирования образцов собственной продукции, исчислять и удерживать НДС в качестве налогового агента не обязана.

Так, например, ссылаясь на пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, Минфин РФ признал, что местом реализации услуг по проведению лабораторных генетических анализов, оказываемых иностранной организацией, не признается территория РФ (Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-08/73924).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в отношении услуг по тестированию образцов продукции, оказываемых иностранной организацией на территории иностранного государства, российская организация не должна выполнять функции налогового агента по НДС.

3. НДС при приобретении у иностранной компании услуг по загрузке экспортной продукции

Описание ситуации: с иностранной компанией заключен договор экспедиции, по условиям которого данная компания осуществляет работы по загрузке экспортной продукции в морские контейнеры в российском порту. При этом данное иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ.

Вопрос. Является ли общество налоговым агентом по НДС?

Ответ: по условиям представленного договора транспортной экспедиции:

• заказчик поручает, а Экспедитор берет на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет Заказчика организацию и/или осуществление погрузочно-разгрузочных работ (ПРР) и транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) внешнеторговых грузов номенклатуры Заказчика;
• экспедитор производит в т.ч. погрузочно-разгрузочные работы в отношении грузов Заказчика, включая погрузку грузов на борт судна навалом или в контейнерах (перевалку).

Приложениями к договору согласованы тарифы на экспортную перевалку груза, сверхнормативное хранение и работы по определению массы брутто груженого контейнера. По инвойсу и акту оказаны услуги по загрузке в морские контейнеры и пр.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за определенными исключениями), оказываются (выполняются) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

В силу пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2.1 настоящей статьи, местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1 – 4.3 п. 1 настоящей статьи.

Из данных норм следует, что НДС облагаются услуги/работы, связанные с перевозкой, оказываемые/выполняемые иностранными организациями, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Если пункты отправления и назначения находятся в разных государствах, то такие услуги/работы НДС не облагаются; соответственно, российский заказчик не является налоговым агентом.

Минфин РФ в Письме от 06.04.2015 № 03-07-08/19183 указал, что:

«местом реализации оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, по договору с российской организацией услуг по организации перевозки товаров, вывозимых из РФ на территорию иностранного государства, не являющегося государством – членом Договора о Евразийском экономическом союзе, территория РФ не признается. Поэтому российская организация, приобретающая данные услуги, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС по этим услугам в бюджетную систему РФ».

В Письме от 13.08.2013 № 03-07-08/32779 Минфин РФ также разъяснил, что:

«на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой – за пределами территории РФ, территория РФ не признается. Поэтому российская организация, приобретающая данные услуги у иностранной организации, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет по этим услугам».

Следовательно, по нашему мнению, при оказании иностранной организацией услуг, связанных с перевозкой экспортируемых из РФ грузов, российский заказчик не является налоговым агентом по НДС.

При этом критерии отнесения услуг к услугам, связанным с перевозкой и (или) транспортировкой, положениями гл. 21 НК РФ не установлены. На это указано в Письме Минфина РФ от 17.04.2017 № 03-07-08/22750.

Выполнение или организация выполнения услуг, связанных с перевозкой груза, предусматриваются договором транспортной экспедиции (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

К транспортно-экспедиционным услугам п. 1 ст. 801 ГК РФ, п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554) относят в том числе проверку количества и состояния груза, его погрузку и выгрузку, хранение груза.

Согласно п. 3.1, 3.1.4 «ГОСТ Р 52298-2004. Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст) хранение, подработка и перевалка грузов, а также погрузка грузов в контейнеры и выгрузка из них относятся к погрузочно-разгрузочным и складским услугам, которые, в свою очередь, являются видом транспортно-экспедиторских услуг.

Именно такие услуги, на наш взгляд, оказывает Экспедитор Заказчику в рассматриваемой ситуации. При этом в договоре прямо указано на транспортно-экспедиционное обслуживание внешнеторговых грузов Заказчика. То есть договор, как и указано в его названии, является договором транспортной экспедиции.

Следовательно, услуги по представленному договору относятся к услугам, связанным с перевозкой экспортируемого груза.

Таким образом, по нашему мнению, в данном случае местом оказания услуг Экспедитора по представленному договору территория РФ не признается, они не облагаются НДС, и Заказчик не является налоговым агентом по НДС.

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович 

Вернуться к списку новостей