Новости компании

Учет расходов на благоустройство территории

15 мая

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридический вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Описание ситуации: общество производит затраты на благоустройство, в т.ч. высадку многолетних кустарников, укладку плитки на парковке и прилегающей к зданию территории.

Вопрос. Вправе ли Общество данные затраты учесть в составе амортизируемого имущества с начислением амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете?

В случае правомерности отнесения расходов на благоустройство в состав амортизируемого имущества, возможно ли доначислить амортизацию по объектам благоустройства за предыдущие периоды?

Ответ. На основании п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» все юридические и физические лица, осуществляющие эксплуатацию зданий, строений, сооружений, должны проводить мероприятия по благоустройству прилегающих к ним территорий в соответствии с законодательством.

Требования по благоустройству территорий приведены в различных нормативных актах, а также в нормативных актах субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Так, согласно п. 2 Таблицы 7.1.1 «Разрыв от сооружений для хранения легкового автотранспорта до объектов застройки» СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 № 74) при размещении наземных гаражей-стоянок, паркингов, автостоянок должны быть соблюдены нормативные требования обеспеченности придомовой территории с необходимыми элементами благоустройства по площади и наименованиям.

В Правилах технической эксплуатации гостиниц и их оборудования, утв. Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 04.08.1981 № 420, обозначены основные задачи, которые поставлены перед предприятиями гостиничного фонда. К ним, в частности, относится обеспечение надлежащего благоустройства прилегающего к гостинице участка (п. 1.1).

Согласно ст. 73 Закона Московской области от 30.12.2014 № 191/2014-ОЗ «О благоустройстве в Московской области» органы местного самоуправления при реализации полномочий в сфере благоустройства руководствуются положениями настоящего Закона и осуществляют в т.ч. следующие полномочия:

• утверждают расходы местного бюджета на очередной финансовый год на благоустройство и озеленение;
• утверждают планы по благоустройству и озеленению территорий;
• реализуют планы по благоустройству и озеленению территорий;
• принимают решение о разработке муниципальных программ, их формировании, реализации и оценке эффективности по осуществлению благоустройства и озеленения территории.

Таким образом, требование к благоустройству территорий закреплено на законодательном уровне.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 объект принимается к учету в составе основных средств только в том случае, если выполняются следующие условия: он предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, последующая продажа объекта не предполагается, в будущем он способен приносить организации экономические выгоды (доход).

На основании п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 в редакции, действующей с 2006 года, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Таким образом, объекты внешнего благоустройства не отнесены к имуществу, которое не подлежит амортизации.

При этом следует учитывать, что в соответствии с разъяснениями Минфина РФ, приведенным и в Письмах от 06.07.2006 № 03-06-01-04/141, от 20.06.2006 № 07-05-06/148, от 26.04.2006 № 07-05-06/97, по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет до 1 января 2006 г., применяются положения абз. 2 п. 17 названного ПБУ 6/01 в ранее действовавшей редакции, согласно которым амортизация по таким объектам не начислялась. По указанным объектам основных средств производилось начисление сумм износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, и они учитывались на отдельном забалансовом счете.

Таким образом, анализируя положения ПБУ 6/01, по нашему мнению, можно сделать вывод, что с 2006 года расходы по благоустройству территории отеля (в т.ч. многолетние кустарники, парковки) могут относиться к расходам на содержание основных средств, а соответствующие объекты могут амортизироваться, если они удовлетворяют критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Также следует отметить, что в соответствии с ОКОФ (Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359) ряду объектов благоустройства присвоен отдельный код, а также они указаны в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, например:

• насаждения многолетние декоративные озеленительные на территориях предприятий – код по ОКОФ 18 0160250, согласно Классификации они принадлежат к десятой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше 30 лет);
• площадки производственные с покрытием – код 12 0001121, седьмая амортизационная группа (от 15 до 20 лет).

Если организация ошибочно не начисляла амортизацию по объектам, введенным в эксплуатацию после 2006 года, то в бухгалтерском учете исправление производится в соответствии с ПБУ 22/2010.

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

На основании п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Что касается ошибок прошлых лет, то согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

• 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

На основании п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, если данные суммы не являются существенными для организации, по нашему мнению, начисление амортизации за предыдущие отчетные годы можно отразить с использованием счета 91 (Д-т 91/расходы прошлых лет К-т 02).

Если суммы являются существенными для организации (что, по нашему мнению, маловероятно), то исправления производятся с использованием счета 84.

Налоговый учет

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Вместе с тем согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не амортизируются объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Исходя из указанной нормы, официальные органы (за исключением отдельно взятых ситуаций) указывают, что расходы на благоустройство территории не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123392@ указывается:

«…расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на устройство газонов, посадку деревьев и кустарников, не учитываются в составе первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые, в соответствии с вышеприведенным положением НК РФ, являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации для целей налогообложения прибыли.

Основание: Письма Минфина России от 26.04.2005 № 03-03-01-04/1/201, от 30.05.2006 № 03-03-04/1/487, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/63 и от 12.08.2008 03-03-06/1/461».

В Письме Минфина РФ от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35 отражено следующее мнение:

«В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодекса объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 Кодекса.

Определение понятия «благоустройство территории» отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.».

Однако в Письме УФНС РФ по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11368 отражено иное мнение:

«Оборудование гостевой парковки, прилегающей к торговому центру, непосредственно связано с осуществлением торговым центром своего прямого назначения – организации торговли с покупателями.

…

Таким образом, гостевая парковка, предназначенная для обслуживания торгового центра и находящаяся в границах предоставленного в долгосрочную аренду земельного участка, может быть отнесена в соответствии с Классификацией…»

Аналогично в Письме Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386 разъясняется, что автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также парковки, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 256 Кодекса.

Что касается стоянок на арендованных участках, то в Письме УФНС РФ по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119684 указывалось, что неотделимые улучшения в форме замены асфальтового покрытия подъездных путей, площадок, тротуаров и парковок, произведенные в пределах расположенного на арендованном земельном участке комплекса зданий и сооружений организацией – арендатором земельного участка с согласия арендодателя земельного участка, подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли у организации – арендатора земельного участка в порядке, установленном в ст. 258 НК РФ.

В результате капитальные стоянки на арендованных участках, по мнению официальных органов, следует рассматривать как капитальные вложения в амортизируемое имущество.

Так, в соответствии с Письмами УФНС России по г. Москве от 17 марта 2006 г. № 18-11/20791, от 18.11.2005 № 18-11/85322 в качестве подлежащих амортизации неотделимых улучшений можно признать асфальтирование, мощение земельного участка, покрытие площадок тротуарной плиткой.

Суды, рассматривая вопросы возможности амортизации объектов внешнего благоустройства, также исходят из того, что в случае, если расходы на их создание или приобретение связаны с деятельностью организации, они являются экономически обоснованными, а следовательно, такие объекты можно амортизировать.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А41/4670-11 по делу №А41-10802/10 судами установлено соответствие спорных расходов требованиям ст. 252 НК РФ как обоснованных и документально подтвержденных, соблюдение налогоплательщиком предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ условий для применения налоговых вычетов и получение налогоплательщиком дохода от использования в производственной деятельности автопарковки, дорог, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сетей наружного освещения.

Также суд кассационной инстанции поддержал вывод судов о том, что в данном случае основные средства (автопарковки, дороги, пешеходные зоны, асфальтовые площадки, КПП, сети наружного освещения) не относятся к объектам, указанным в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Как указано судами, понятие «благоустройство» в названии объекта основного средства не может быть расценено как использование налогоплательщиком объекта, не связанного с его деятельностью, направленной на получение дохода. Использование автопарковки, дорог, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сетей наружного освещения, проведение работ по их благоустройству непосредственно связаны с использованием объекта недвижимости, и бремя по их содержанию, в том числе проведению соответствующих работ по благоустройству, возложено на налогоплательщика как собственника данного имущества.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2010 № Ф09-8966/10-С3 по делу № А60-6146/2010-С8 судом установлено, что одним из оснований доначисления налога на прибыль за 2008 год явилось включение обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, затрат на создание автостоянки на территории предприятия.

Инспекция руководствовалась тем, что данные расходы не удовлетворяют критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, так как не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, перечисленное имущество относится к объектам внешнего благоустройства, амортизационные отчисления по которым в силу подп. 4 п. 2 ст. 256, подп. 4 п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Суд пришел к выводу о том, что спорные расходы связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. Расходы общества направлены на создание надлежащих санитарно-гигиенических условий для работников, нормальное функционирование объектов основных средств, обеспечение сохранности служебного автотранспорта; объект используется для управленческих нужд организации, что в совокупности свидетельствует об использовании объекта при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2010 № Ф09-10855/09-С2 по делу № А60-18549/2009-С10 указано, что инспекция исходила из того, что непосредственно дневная бесплатная стоянка не приносит обществу дохода.

Суды признали данные выводы инспекции необоснованными, противоречащим ст. 252, 171 НК РФ, ссылаясь на то, что данные затраты являются экономически обоснованными, так как способствуют повышению уровня обслуживания в сфере оказания услуг, необходимость асфальтирования и обустройство стояночных площадок вызваны отсутствием асфальтового полотна. Судами отклонена ссылка инспекции на норму, содержащуюся в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, как не подлежащую применению.

Также судами поддерживается позиция о том, что формулировка подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ позволяет трактовать данную норму иным образом, а именно: не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе ОС, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования. К такому выводу пришли, в частности, ФАС Московского округа в Постановлениях от 31.05.2011 № КА-А40/4466-11-2 и от 12.10.2010 № КА-А40/12233-10, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28.08.2008 № А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.06.2009 № А56-33207/2008.

Таким образом, по нашему мнению, если обязанность благоустройства территории предприятия установлена законодательно и если объекты благоустройства используются для нужд предприятия (для парковки транспорта сотрудников и гостей, для создания имиджа с целью привлечения клиентов), то они являются амортизируемым имуществом в бухгалтерском и налоговом учете. При этом следует учитывать, что официальные разъяснения и наличие арбитражной практики подтверждают существование возможных рисков при амортизации таких объектов. В силу этого организации следует быть готовой отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей