Новости компании

О бездоговорном потреблении электроэнергии

04 июля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридический вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

 Описание ситуации:

Электросетевая компания в ходе проведения рейдовых проверок выявляет факты бездоговорного потребления электроэнергии.

По факту выявленного бездоговорного потребления электрической энергии составляется акт о неучтенном потреблении электрической энергии, на основании которого осуществляются расчеты за потребленную таким образом электрическую энергию.

В акте содержатся данные о потребителе, способе и месте осуществления выявленного нарушения, описание приборов учета на момент составления акта, дата предыдущей проверки, объяснения потребителя по выявленному факту и его претензии к составленному акту, а так же период, за который предъявлено бездоговорное потребление.

Определить количество потребленной электроэнергии по конкретным периодам (кварталам) не представляется возможным.

Объем предъявленного бездоговорного потребления отражается в периоде выявления в составе внереализационных доходов Общества.

Вопрос:

Насколько высоки налоговые риски в части налога на прибыль и НДС, если общество не производит корректировку расходов на сумму бездоговорного потребления электроэнергии за прошлые периоды?

Ответ:

Гражданско-правовой аспект

В соответствии с п. 1 ст. 541 ГК РФ количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении.

Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (ст. 544 ГК РФ).

С 12 июня 2012 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 04.05.2012 № 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии". Данным Постановлением были введены "Основные положения функционирования розничных рынков электрической энергии" (далее – Основные положения).

В п. 2 раздела I Основных положений бездоговорным потреблением электрической энергии считается самовольное подключение энергопринимающих устройств к объектам электросетевого хозяйства и (или) потребление электрической энергии в отсутствие заключенного в установленном порядке договора, обеспечивающего продажу электрической энергии (мощности) на розничных рынках, кроме случаев потребления электрической энергии в отсутствие такого договора в течение 2 месяцев с даты, установленной для принятия гарантирующим поставщиком на обслуживание потребителей.

До вступления в силу Основных положений действовало Постановление Правительства РФ от 31.08.2006 № 530 "Об утверждении основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии" (далее – Постановление № 530).

Согласно п. 151 Постановления № 530 под бездоговорным потреблением понимается потребление электрической энергии при отсутствии заключенного в установленном порядке договора энергоснабжения и (или) потребление электроэнергии с использованием энергопринимающих устройств, присоединенных к электрической сети сетевой организации с нарушением установленного порядка технологического присоединения энергопринимающих устройств юридических и физических лиц к электрическим сетям.

Таким образом, понятия бездоговорного потребления и в Основных положениях, и в Постановлении № 530 аналогичны.

Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о корректировке расходов прошлых периодов (т.е. до вступления в силу Основных положений), в дальнейшем при ответе будем опираться на нормы Постановления № 530, действовавшего на тот период.

Согласно п. 151 Постановления № 530 субъекты электроэнергетики, обеспечивающие снабжение электрической энергией потребителей, в том числе энергосбытовые организации, гарантирующие поставщики и сетевые организации, вправе проводить проверки соблюдения потребителями условий заключенных договоров, определяющих порядок учета поставляемой электрической энергии, а также наличия у потребителей оснований для потребления электрической энергии.

Выявив факт бездоговорного потребления электроэнергии, организация в присутствии лица, осуществившего бездоговорное потребление электрической энергии, составляет акт о неучтенном потреблении электрической энергии, на основании которого осуществляются расчеты за потребленную таким образом электрическую энергию (п. 152 Постановления № 530). В акте, в частности, указывается лицо, осуществляющее бездоговорное потребление энергии и период такого потребления (с даты предыдущей проверки до даты составления акта).

В соответствии с абз. 3 п. 155 Постановления № 530 объем бездоговорного потребления электрической энергии, за исключением случаев, предусмотренных настоящим документом, определяется за весь период, истекший с даты предыдущей контрольной проверки технического состояния объектов электросетевого хозяйства в месте, где осуществляется бездоговорное потребление электрической энергии, но не более чем за 3 года.

Пунктом 156 Постановления № 530 установлено, что стоимость выявленного объема бездоговорного потребления электрической энергии взыскивается с лица, осуществлявшего бездоговорное потребление электрической энергии, сетевой организацией, к сетям которой присоединены энергопринимающие устройства указанного лица. Стоимость электроэнергии взыскивается на основании акта о неучтенном потреблении. При этом стоимость рассчитывается по нерегулируемой цене, учитывающей стоимость электрической энергии (мощности) исходя из коэффициента оплаты мощности, равного 0,002824, услуг по передаче электрической энергии, а также услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса снабжения электрической энергией потребителей и размер платы за которые в соответствии с законодательством РФ подлежит государственному регулированию.

Таким образом, организация может проводить проверки энергопринимающих устройств и выявлять лиц, несанкционированно подключившихся к сети. При обнаружении фактов бездоговорного потребления электроэнергии организация составляет акт, на основании которого рассчитывается стоимость выявленного бездоговорного объема потребления электроэнергии. Также на основании акта можно установить период, в течение которого лицо осуществляло бездоговорное потребление электроэнергии. Виновник незаконного потребления электроэнергии обязан возместить организации стоимость потребленного объема электроэнергии.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В рассматриваемой ситуации организация выявляет факт бездоговорного потребления энергоресурсов, имевший место в прошлых налоговых периодах. Доход от такого потребления организация отражает в текущем периоде, соответственно, возникает вопрос об отражении расходов, приходящихся на несанкционированно потребленную электроэнергию. Иначе говоря, необходимо установить, не допустила ли организация завышение расходов в прошлых периодах, когда в числе этих расходов были учтены и затраты в виде стоимости несанкционированно потребленной энергии.

Для ответа на данный вопрос, по нашему мнению, необходимо определить состав и сумму расходов, которые организация признавала при исчислении налога на прибыль в прошлых периодах.

Так, если говорить о расходах в виде стоимости электроэнергии, то применительно к рассматриваемой ситуации организацией в составе расходов может быть учтена стоимость «полезно отпущенной» электроэнергии и стоимость потерь электроэнергии в сетях. (в соответствии с п. 51 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861, всю финансовую ответственность за потери несут сетевые организации как возникшие в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства).

Согласно п. 50 Правил № 861 размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

В составе фактических потерь всегда присутствуют так называемые технологические потери, которые связаны с особенностями цикла производства и передачи, рассчитываются по определенной методике и утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 53 и п. 55 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии). Нормативные технологические потери являются неотъемлемой составляющей работы на электроэнергетическом рынке и учитываются при расчете тарифа.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Таким образом, если в прошлых налоговых периодах организация учла расходы в виде потерь электроэнергии исключительно в пределах технологических нормативов, то, по нашему мнению, говорить о завышении расходов прошлых периодов и о необходимости их корректировки не следует, даже в случае выявления несанкционированного потребления электроэнергии в этих периодах.

Вместе с тем, возможна ситуация, когда потери электроэнергии в сетях не ограничиваются утвержденными технологическими нормативами. При этом разницу между фактическими и технологическими потерями принято называть «коммерческими» потерями. Как правило, коммерческие потери обусловлены именно наличием фактов несанкционированного потребления электроэнергии из сети, и вопрос их учета при исчислении налога на прибыль является спорным.

Так, ФНС РФ в Письме от 19.12.2005 № 02-1-08/256@ "По вопросу учета для целей налогообложения прибыли у АО-энерго технологических потерь электроэнергии" разъясняет, что

Коммерческие потери электроэнергии представляют собой разность между величинами отчетных и технических потерь и включают в себя все виды неучтенной электроэнергии, в т.ч. хищения, а также различные виды погрешностей. Т.е. подобные потери не относятся к технологическим, и, следовательно, нет оснований относить стоимость подобных потерь по подпункту 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса.

При этом некоторые суды приходят к выводам о том, что «коммерческие» потери электроэнергии являются частью технологических потерь энергоснабжающих организаций. Следовательно, они могут учитываться на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ как материальные расходы. При этом данная норма не устанавливает каких-либо ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2009 № Ф03-3457/2009 суд установил, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии Обществом были произведены. Поскольку доказательств безучетного потребления электроэнергии, отпуска электроэнергии сторонним потребителям, которые ее приняли, но не оплатили, либо утраты по вине третьих лиц инспекцией не представлено, суд пришел к выводу, что небаланс, возникающий при передаче электроэнергии по электрическим сетям до потребителей, может являться технологическими потерями, а также потерями, связанными с транспортировкой энергии.

К аналогичному решению пришел и ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 07.08.2009 по делу № А32-7049/2008-29/161 (Определением ВАС РФ от 03.12.2009 № ВАС-15861/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ),

В Определении ВАС РФ от 01.03.2010 № ВАС-2288/10 при отказе в передаче Постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А06-1198/2009 в Президиум ВАС РФ суд указал, что

единственным достоверным источником информации об объемах фактических потерь в сетях общества, которые должны быть компенсированы в соответствии с положениями пункта 3 статьи 32 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ "Об электроэнергетике", являются помесячные балансы электроэнергии за 2006 год, где на основании приборов учета поставщика и потребителей отражены фактические потери общества.

Руководствуясь главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса, пункта 1 статьи 541 Гражданского кодекса Российской Федерации суды пришли к выводу о том, что при отсутствии в законодательстве установленных нормативов (лимитов) общество вправе было включить в состав расходов весь объем фактически образовавшихся потерь при транспортировке электроэнергии.

Вместе с тем, очевидно, что вопрос учета коммерческих потерь (включения или невключения их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль) может стоять перед организацией только при условии наличия самих коммерческих потерь, то есть при наличии превышения суммы фактических потерь над нормативно установленной величиной технологических потерь. Если же такого превышения не было, то, как мы уже указали выше, вопрос правильности учета расходов в прошлых периодах является «закрытым» в любом случае, даже при выявлении фактов бездоговорного потребления.

Если же в прошлых периодах у организации были так называемые коммерческие потери, которые были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль, то:

А) организации необходимо учитывать налоговый риск в виде претензий налоговых органов по поводу учета данного вида расходов в налоговой базе (даже безотносительно к факту последующего выявления бездоговорного потребления электроэнергии);

Б) если в последующих периодах были выявлены факты бездоговорного потребления электроэнергии, то очевидно, что данные факты будут «сопоставлены» налоговыми органами со сверхнормативными (коммерческими) потерями прошлых периодов, с соответствующим выводом о том, что данные потери могут быть признаны в составе расходов только при условии признания доходов от бездоговорного потребления и только в периоде признания таких доходов.

Так, по мнению Минфина РФ, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов затраты на приобретение похищенного имущества в части компенсируемых затрат (см. Письма Минфина РФ от 14.10.2010 № 03-03-06/1/648, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/185). При этом стоимость похищенного имущества (т.е. ее компенсируемая часть) признается в качестве расходов на дату признания внереализационного дохода (т.е. полученной компенсации).

Соответственно, в такой ситуации организация должна уменьшить расходы прошлых периодов в виде «коммерческих» потерь и учесть данные расходы в периоде выявления бездоговорного потребления электроэнергии и отражения соответствующего внереализационного дохода.

Однако, как было пояснено нам устно, организация в прошлых налоговых (отчетных) периодах не сталкивалась с превышением фактических потерь над нормативными технологическими потерями. Соответственно, по нашему мнению, в этом случае у организации не имеется оснований для корректировки расходов прошлых периодов в связи с выявлением фактов бездоговорного потребления (возможно, в этом случае следует говорить о завышении норматива технологических потерь и тарифа на услуги по передаче электроэнергии, однако данная проблема не является предметом настоящего заключения).

При этом, конечно, нельзя исключать возможность разногласий по этому вопросу с налоговыми органами, которые могут без анализа суммы и состава расходов прошлых периодов сделать вывод о том, что выявленные факты бездоговорного потребления электроэнергии безусловно свидетельствуют о завышении расходов прошлых периодов в части, приходящейся на такое потребление. Соответственно, вышеизложенная точка зрения может потребовать своей защиты в судебном порядке.

Таким образом, в качестве возможных налоговых рисков по налогу на прибыль можно назвать исключение налоговыми органами расходов по бездоговорному потреблению электроэнергии за прошлые периоды, доначисление налога, штрафа и пени.

Вместе с тем, учитывая, что в рассматриваемом случае у организации за прошлые периоды нет превышения норматива технологических потерь, считаем, что не имеется оснований для корректировки расходов прошлых периодов.

НДС

Согласно п. 2 ст. 171. п. 1 ст. 172 НК РФ вычет «входного» НДС производится при одновременном выполнении следующих условий:

1) товары (работы, услуги) оприходованы;

2) имеется счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС;

3) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемых НДС операций.

В рассматриваемой ситуации имеет место бездоговорное потребление электроэнергии. При выявлении факта бездоговорного потребления электроэнергии организация предъявляет претензию по оплате ее стоимости виновному лицу, которое в силу закона обязано оплатить данную стоимость. Иными словами, оплата электроэнергии по бездоговорному потреблению признается облагаемой НДС операцией согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, применение вычета НДС по расходам на бездоговорное потребление было произведено правомерно.

Кроме того, обязанность восстановления вычетов «входного» НДС предусмотрена в п. 3 ст. 170 НК РФ только для некоторых случаев. Восстановление налога при возникновении фактов бездоговорного потребления электроэнергии в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименована.

С нашей точки зрения, организация правомерно применила вычет «входного» НДС в прошлые периоды по расходам, относящимся к объемам бездоговорного потребления электроэнергии. В случае, если выявленные объемы несанкционированно потребленной электроэнергии предъявляются к оплате потребителям с учетом НДС, то риск возникновения разногласий с налоговым органом по данному вопросу, по нашему мнению, минимален.

Если рассматривать бездоговорное потребление электроэнергии как факт хищения ТМЦ, то следует отметить, что судебная практика также указывает на отсутствие обязанности восстанавливать ранее принятый НДС к вычету, поскольку ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения или выявления фактов недостачи товаров (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2011 по делу № А17-5842/2010 и др.)

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin  – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей