Новости компании

Комментарий к некоторым новым положениям Налогового кодекса РФ в связи с принятием Закона о трансфертном ценообразовании

06 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Аникеева Ольга Евгеньевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

С 1 января 2012 г. вступает в силу Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Группой компаний «Налоги и финансовое право» проводится анализ предстоящих изменений нормативных актов. В данной статье вниманию читателей предлагается комментарий к некоторым новым нормам Налогового кодекса РФ в сравнении с действующими в настоящее время.

 Понятие рыночной цены для целей налогообложения

Понятие рыночной цены для целей налогообложения сформулировано в п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Так, рыночными ценами признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Таким образом, для определения рыночной цены принимаются во внимание только цены по сделкам между невзаимозависимыми лицами и получаемые ими доходы.

Следует отметить, что формально п. 8 ст. 40 НК РФ допускал возможность при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок. Однако, на практике достаточно трудно было подтвердить, что взаимозависимость не повлияла на результаты сделки, а цена по ней является рыночной, поэтому указанное положение являлось чисто теоретическим и практически не применимым. В настоящее время для определения рыночной цены принимаются во внимание только сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Содержащееся в п. 1 ст. 105.3 НК РФ определение рыночной цены по своей сути мало отличается от аналогичного понятия, которое содержалось в п. 4 ст. 40 НК РФ. В соответствии с ним рыночной ценой товара (работы, услуги) признавалась цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Для некоторых сделок законодатель определил специальные правила определения рыночной цены, а именно, установил, какие цены для них являются рыночными. Иными словами, «по умолчанию» рыночными признаются следующие цены:

- цены, регулируемые государством;

- цены, установленные в соответствии с предписаниями антимонопольных органов;

- цены, установленные по результатам биржевых торгов;

- цены, установленные оценщиком;

- цены, установленные соглашением о ценообразовании.

Рассмотрим указанные случаи более подробно.

- Если цена сделки обусловлена предписанием антимонопольного органа (в силу ст. 10 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»), то именно она и признается рыночной для целей налогообложения.

Данное правило представляется вполне логичным, т.к. при наличии соответствующего предписания антимонопольного органа налогоплательщик не вправе устанавливать иные цены (выше или ниже) на свои товары (работы, услуги) – в противном случае к нему будут применены меры административного воздействия.

- Если сделка заключена по результатам биржевых торгов, рыночной ценой для целей налогообложения признается цена торгов.

Согласно ст. 2 Закона РФ от 20.02.1992 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле» под товарной биржей понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ № 2383-1 биржевой сделкой является зарегистрированный биржей договор (соглашение), заключаемый участниками биржевой торговли в отношении биржевого товара в ходе биржевых торгов. Порядок регистрации и оформления биржевых сделок устанавливается биржей.

Особенностью биржевых сделок является то, что они заключаются профессиональными участники биржи между собой в интересах владельцев биржевого товара. Т.е. при совершении сделки стороны вступают в непосредственный контакт не между собой, а с биржей – с участниками биржевого рынка, которые уполномочены совершить сделку.

Объектом сделок на товарной бирже может быть не каждый товар, а только тот, который включен в котировочный список данной биржи.

Еще одна особенность биржевого рынка – купля-продажа на бирже осуществляется лотами, т.е. определенным количеством данного вида товара, которые составляют стандартные контракты. Стандартизация биржевого товара производится по количественному и качественному составу. Стандартные контракты ускоряют биржевые сделки и определяются перед началом торгов.

Стандартные условия проведения биржевых торгов включают в себя срок, способ, место исполнения сторонами сделки своих обязательств. Кроме того, биржевые сделки могут заключаться только в период биржевой сессии.

Учитывая указанные особенности заключения биржевых сделок, законодатель вполне обоснованно установил, что для сделки, заключенной по результатам биржевых торгов, рыночной ценой признается именно цена торгов.

- Если в соответствии с действующим законодательством при совершении сделки является обязательным проведение оценки, основанием для определения рыночной цены является стоимость объекта оценки, определенная оценщиком.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, например, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо в аренду; при использовании в качестве предмета залога; при продаже или ином отчуждении; при переуступке долговых обязательств; при передаче в качестве вклада в уставные капиталы, фонды юридических лиц и т.д.

- В случае если цена сделки определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным крупнейшим налогоплательщиком и налоговым органом в соответствии с гл. 14.6 НК РФ, рыночной признается указанная цена.

 Когда обязательно применять рыночные цены

Следует иметь в виду, что в ряде случаев применение именно рыночных цен для целей налогообложения предусмотрено в качестве императивного условия определения налоговой базы при исчислении размера того или иного налогового платежа. Так, в некоторые главы второй части НК РФ внесены изменения и дано прямое указание об использовании рыночных цен или непосредственно сделана ссылка на положения (ст. 105.3 НК РФ). До 2012 г. указанные нормы имели соответствующую ссылку на ст. 40 НК РФ. Так что принципиальных изменений они не претерпели.

Отметим несколько таких случаев.

Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость»

В главе 21 НК РФ применение правила при исчислении налоговой базы «исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 настоящего Кодекса», использовано в п. 1 ст. 154 НК РФ, устанавливающем порядок формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база для целей исчисления НДС определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ в следующих случаях:

– при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

– при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

– при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

– при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Также непосредственная ссылка на положения ст. 105.3 НК РФ сделана и в иных нормах ст. 154 НК РФ, регулирующих порядок определения налоговой базы по НДС (п. п. 3, 4, 6 ст. 154 НК РФ), а также в ст. 161 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Указание на формирование налоговой базы для целей исчисления НДС «…исходя из рыночных цен…» при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд сделано и в п. 1 ст. 159 НК РФ.

Глава 22 НК РФ «Акцизы»

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ – «Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров» налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст.105.3 НК РФ, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц»

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме» при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ непосредственные ссылки на положения ст. 105.3 НК РФ сделаны при исчислении налоговой базы в случае:

– получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг) безвозмездно (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ);

– определения доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (п. 4, 5, 6 ст. 274 НК РФ);

– проведения налогоплательщиками – участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст. 301 НК РФ).

Глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых»

Согласно нормам гл. 26 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случаях, предусмотренных ст. 340 НК РФ «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы» в случае:

– если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 340 НК РФ), т.е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

– если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 3 ст. 340 НК РФ), т.е. когда оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Глава 26.1. НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»

Согласно нормам гл. 26.1 НК РФ положения ст. 105.3 НК РФ должны применяться налогоплательщиками в случае, предусмотренном п. 3 ст. 346.6 НК РФ «Налоговая база», т.е. в случае получения налогоплательщиком доходов в натуральной форме.

Все вышеуказанные нормы, по нашему мнению, именно обязывают налогоплательщиков определять при исчислении налоговой базы по конкретному налогу соответствующие показатели рыночных цен на товары (работы, услуги). Занижение налоговой базы в результате неправильного или неточного определения рыночной цены на товары (работы, услуги) является основанием для доначисления налога, пени, а также в некоторых случаях и штрафа (ст. 122 НК РФ).

Общие принципы налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами

Следует отметить, что ст. 40 НК РФ не устанавливала детального, подробного и точного порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Данный показатель являлся расчетным, оценочным (можно сказать, даже приблизительным) и подлежал определению на основе оценки всей совокупности конкретных обстоятельств (такой вывод делается даже в судебно-арбитражной практике, см. постановление ФАС ВВО от 27.01.2003 № А29-3531/02А). Раздел V.1 НК РФ, в отличие от ст. 40 НК РФ содержит более конкретные критерии определения рыночной цены.

Говоря о том, что в налоговом праве действует принцип «договорная цена = рыночная цена», необходимо учитывать, что этот принцип действует в определенных пределах, а именно до тех пор, пока налоговыми органами в установленном порядке не будет доказано обратное. То есть вышеуказанный принцип применяется до тех пор, пока налоговым органом с соблюдением соответствующих условий и процедур не будет доказано, что цена, примененная сторонами по сделке, не является рыночной, поэтому она не может приниматься для целей налогообложения.

Как было указано выше, при определении налоговой базы предполагается, что цена товара (работы, услуги), которая применена сторонами сделки, соответствует рыночной цене. Однако, если коммерческие или финансовые условия сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий, которые имели бы место по сопоставимой сделке между невзаимозависимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из участников сделки, но не были им получены, учитываются у него для целей налогообложения. Т.е. отклонение цены по договору между взаимозависимыми лицами от рыночной цены может повлечь доначисление налогов исходя из дохода, который не был получен вследствие применения отличной от рыночной цены.

Иными словами, доходы лица по сделке с взаимозависимым лицом, которые оно могло получить, но не получило вследствие взаимозависимости, будут учитываться при налогообложении.

Право определять неполученные взаимозависимыми лицами доходы предоставлено налоговому органу, поскольку именно он обязан доказать, что цена по сделке между взаимозависимыми лицами не соответствует рыночной. При определении неполученных доходов налоговый орган обязан использовать методы, закрепленные в гл. 14.3 НК РФ (сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли). Указанные методы должны быть использованы с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемых сделок.

Важный момент: неполученные доходы подлежат учету для целей налогообложения только в том случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ. В противном случае неполученные доходы учитываться для целей исчисления налогов не будут. Т.е. в первую очередь учитываются интересы бюджета, а не налогоплательщика.

Таким образом, возможно говорить о следующих методах «условного» расчета налоговых обязательств:

- если контролируется сделка между взаимозависимыми лицами, то неполученные доходы считаются полученными (абз. 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

- данное правило применяется только тогда, когда это выгодно бюджету (исключение составляют «симметричные корректировки»). Т.е. имеет место «игра в одни ворота», обратный ход невозможен.

Налоги, контролируемые по трансфертным ценам

Пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что налоговый орган вправе контролировать сделки между взаимозависимыми лицами только лишь в ходе проверки полноты уплаты 4 налогов, а именно:

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов и других лиц, которые занимаются частной практикой);

- НДПИ (если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

- НДС (если одной из сторон сделки является не налогоплательщик НДС или лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Только в случае выявления занижения взаимозависимыми лицами сумм этих налогов налоговый орган вправе корректировать налоговую базу. Например, сделки, в которых обе стороны являются плательщики НДС, налоговые органы контролировать не вправе.

Иными словами, законодатель прямо установил налоги, правильность исчисления которых налоговый орган вправе контролировать по сделкам между взаимозависимыми лицами. Почему только по этим налогам – непонятно.

Что касается других налогов, например, уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов, то налоговый орган не вправе проверять полноту их уплаты по сделкам взаимозависимых лиц. Представляется, что указанная «недоработка» законодателя позволит некоторым налогоплательщикам избежать неблагоприятных налоговых последствий. Однако не исключено, что со временем законодатель закроет эту «брешь» в законе.

Новые права налогоплательщика по сделкам с взаимозависимыми лицами

Статья 105.3 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, совершающим сделки со взаимозависимыми лицами, 2 принципиально новых права, которые ст. 40 НК РФ предусмотрены не были.

1. Право самому уплатить налог исходя из рыночной, а не фактической цены сделки.

Суть его состоит в следующем: если фактически цена сделки с взаимозависимым лицом не соответствует рыночной цене, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения рыночную цену, т.е. сразу уплатить налог исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

2. Право самостоятельно «корректировать» налоговые обязательства.

Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Однако по истечении календарного года он обязан самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п.п. 6,7 ст. 105.3 НК РФ). Именно «откорректированная» таким образом цена и будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 3 ст. 105 НК РФ).

Законодатель установил и четкие правила «корректировки» налога: организация вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Если же организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, корректировку она вправе производить в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Физическое лицо вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.

Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Таким образом, срок корректировки по НДС и НДПИ напрямую привязан к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот налоговый период, в котором имело место искажение налогового обязательства (28 марта года, следующего за годом совершения сделки – ст.289 НК РФ).

Сумму недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам корректировки, следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Таким образом, налогоплательщик, который в течение календарного года уплачивал налог исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом, но по окончании календарного года откорректировал свои налоговые обязательства, исходя из рыночных цен, и в установленный срок уплатил недостающую сумму налога, избежит начисления пени на сумму недоимки.

Иными словами, процедура корректировки по налогу на прибыль и по НДФЛ производится вместе с предоставлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС проводится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль (НДФЛ). Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для налога на прибыль, т.е. по сроку 28 марта. В этом случае пени на сумме недоплаченного налога не начисляются.

Как определять сумму налога, если налоговый период заканчивается внутри календарного года (по НДС)? По нашему мнению, следует применять фактические цены, но с корректировкой в порядке п. 6 ст. 105.3 (без пени). Т.е. это фактически беспроцентный «налоговый кредит».

Представляется, что указанный порядок «корректировки» направлен на стимулирование налогоплательщиков к самостоятельному выявлению занижения цен по сделкам с взаимозависимыми лицами и уплате налогов исходя из рыночных цен и на снижение «трудозатрат» налоговых органов.

По материалам одного из будущих номеров журнала «Налоги и финансовое право» www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей