Новости компании

Сложные вопросы применения трудового и налогового законодательства при направлении работников в служебные командировки

08 августа

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Аникеева Ольга Евгеньевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Нормативное регулирование и документальное оформление

Порядок направления работников в командировку регламентирован ст. 166-168 Трудового кодекса РФ и Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее – Положение № 749).

Положение № 749 вступило в силу с 25.10.2008, и с этой даты фактически утратила силу и не подлежит применению Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция № 62).

Направление в командировку сопровождается оформлением документов, без которых нахождение работника вне места постоянной работы не будет считаться командировкой, а произведенные ему выплаты, соответственно, в целях налогообложения не будут признаваться командировочными расходами.

О дате признания командировочных расходов

Первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет.

Датой признания расходов на командировки согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета. При этом не имеет значения дата приложенных к авансовому отчету документов, если они соответствуют целям и периоду командировки, по результатам которой составлен авансовый отчет. К такому выводу пришел ФАС МО в постановлении от 18.11.2009 № КА-А40/10898-09. Так, налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль командировочных расходов за 2007 г. по авансовым отчетам от 09.01.2007, т.к. документы, подтверждающие произведенные расходы (авиабилеты и счета из гостиницы), датированы 2006 г. Поэтому указанные расходы должны быть признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место быть, т.е. в 2006 г. Суд с доводами налогового органа не согласился, указав, что авансовые отчеты в подтверждение командировочных расходов были составлены в 2007 г., в связи с чем соответствующие расходы в силу прямого указания п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в 2007 г., а не в 2006 г.

Возникает ли доход у работника, который не отчитался по выданному авансу?

На практике часто возникают ситуации, когда работник, возвратившись из командировки, в установленный срок не отчитывается по денежному авансу, выданному ему перед отъездом. Налоговые органы, как правило, считают, что если работник, получивший деньги под отчет, не подтвердил документально расходование денег по целевому назначению и не вернул излишки в кассу, он использовал их в личных целях, т.е. получил доход. Поэтому указанные денежные суммы облагаются НДФЛ.

Мы с таким подходом не согласны, поскольку деньги выдавались работнику для производственной необходимости. Подотчетные суммы, не подтвержденные документами и не возвращенные в срок, это не доход работника, а его задолженность перед организацией. Эту задолженность организация в установленном законом порядке имеет возможность удержать из его заработной платы, взыскать с него в судебном порядке. Доходом сотрудника указанная задолженность может стать только в случае прощения долга. Из положений гл. 23 НК РФ также не следует, что неподтвержденные авансы у подотчетных лиц являются их материальной выгодой. Аналогичные разъяснения даны в письмах Федеральной службы по труду и занятости от 11.03.2009 г. № 1144-ТЗ, от 09.08.2007 г. № 3044-6-0. К такому же выводу приходят и суды (постановления ФАС УО от 19.08.2004 № Ф09-3354/04-АК, ФАС ЦО от 08.01.2004 № А54-2875/03-С21).

Об ответственности за отсутствие журналов учета прибывающих и убывающих командированных работников

Часто задается вопрос об ответственности за отсутствие журналов учета прибывающих и убывающих командированных работников.

Напомним, что приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 № 739н были утверждены формы журналов учета работников, выбывших в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы. Указанный приказ вступил в силу с 13.11.2009, и с этой даты все организации обязаны вести такие журналы. Учет командированных работников организации вели и раньше, формы соответствующих журналов были предусмотрены в Инструкции № 62.

Приказ № 739н не устанавливает какую-либо ответственность за отсутствие или неправильное ведение журналов. Однако не исключено, что Государственная инспекция по труду может расценить их отсутствие как нарушение законодательства о труде, ответственность за которое установлена ст. 5.27 КоАП РФ.

Работник выехал в командировку в свой выходной день

Нередко день выезда в командировку, день приезда из командировки или дни нахождения в пути приходятся на выходные или нерабочие праздничные дни. Как производится их оплата?

Пунктом 4 Положения начало и конец командировки определены как день выезда в командировку и день возвращения из командировки. Следовательно, дни выезда, дни приезда и дни нахождения в пути включаются в период командировки.

Выезд работника в командировку в выходной день, по мнению ВС РФ, следует рассматривать как работу в выходной день (Решение ВС РФ от 20.06.2002 № ГКПИ2002-663). По нашему мнению, аналогичный подход следует применять и к ситуации, когда работник возвращается из командировки в свой выходной день.

В соответствии с п. 5 Положения в случае привлечения работника к работе в период командировки в выходные или нерабочие праздничные дни оплата производится в соответствии с трудовым законодательством.

Иными словами, если работник по решению работодателя направлен в командировку в выходной день, возвращается из командировки в выходной день или находится в эти дни в пути, следует руководствоваться общими положениями ТК РФ об оплате работы в выходной день.

В соответствии со ст. 153 ТК РФ работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором. При этом по желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Таким образом, выходные дни, приходящиеся по решению работодателя на день отъезда, день приезда, дни нахождения в пути в период командировки, оплачиваются в двойном размере. При этом решение работодателя о поездке именно в выходной день должно быть оформлено его приказом (распоряжением). Расчет двойной оплаты в этом случае производится в соответствии с положениями ст. 153 ТК РФ исходя из оклада (тарифной ставки, часовой ставки, сдельной расценки), а не из среднего заработка.

Если работник совершил путь до места командировки и обратно в выходной или праздничный день по собственной инициативе, то такие дни работнику не оплачиваются и другие дни отдыха взамен неиспользованных ему не предоставляются.

Работник в день возвращения из командировки вышел на работу

Возможны ситуации, когда работник возвращается из командировки и в этот же день выходит на работу (например, вернулся из командировки в 8 часов утра и в 9 часов утра вышел на работу и проработал полностью рабочий день). Возникает вопрос, какие выплаты следует ему производить?

В п. 4 Положения сказано, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. Вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем.

Согласно п. 11 Положения, суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что за день приезда из командировки, в который работник вышел на работу, сотруднику следует выплатить суточные и заработную плату.

Проездные документы возвращены из-за отмены командировки

Как быть в ситуации, когда уже назначенная командировка работника отменена или переносится на более поздний срок. В этом случае организация возвращает приобретенные билеты перевозчику или транспортному агентству, однако часть их стоимости удерживается как штрафные санкции. Возникает вопрос о возможности учесть суммы, удержанные при возврате купленных билетов к месту командировки, при исчислении налога на прибыль.

Минфин РФ в письме от 25.09.2009 № 03-03-06/1/616 разъяснил, что экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора, связанного с оказанием услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания.

ФАС СЗО в постановлении от 09.07.2009 № А21-6746/2008 также сделал вывод, что возмещение работнику затрат, связанных с возвратом билетов из-за изменения срока командировки, относится к командировочным расходам согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом суд указал, что перенос сроков командировки подтвержден приказом о направлении генерального директора в командировку, авиабилетами и обусловлен производственной необходимостью.

Проездные документы утеряны

Согласно п. 12, Положения в командировочные расходы включаются расходы по проезду при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты. Таким образом, наличие проездных документов является существенным условием признания расходов на проезд. По общему правилу, документом, подтверждающим расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, является подлинник проездного документа.

Как быть в ситуации, когда командированный работник утратил проездной документ Минфин РФ в письме от 05.02.2010 № 03-03-05/18 разъяснил, что поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, в случае потери подлинников проездных документов могут быть представлены дубликат проездного документа или копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Из письма Минфина РФ от 21.03.2011 № 03-04-06/6-49 следует, что в ситуации, когда командированный за границу сотрудник приложил к авансовому отчету ксерокопию загранпаспорта с отметками о пересечении границы, счет из гостиницы, распечатку электронного авиабилета и один посадочный талон (второй посадочный талон был утерян), стоимость расходов на проезд не облагается НДФЛ.

В письмах от 22.03.2010 № 03-03-06/1/168, от 24.03.2010 № 03-03-07/6 Минфин РФ разъяснил, что по требованию пассажира авиаперевозчик может оформить архивную справку, в которой содержатся подробные данные (Ф.И.О. пассажира, направление, № рейса, дата вылета, стоимость билета), подтверждающие факт приобретения перевозочного документа и его стоимость. Указанная справка может использоваться для подтверждения произведенных расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Необходимость в указанной справке возникает в случае, если утерян посадочный талон или бланк электронного билета.

УФНС по г. Москве в письме от 31.08.2007 № 20-12/083337 разъяснил, что при отсутствии оригинала проездного документа, приобретенного организацией по безналичному расчету у транспортного агентства, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, ФИО пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

В письме от 15.07.2008 № 20-12/066864 УФНС по г. Москве указал, что при отсутствии оригинала проездного документа (либо оригинала посадочного талона), приобретенного организацией по безналичному расчету у специализированной организации согласно заключенному договору на покупку билетов, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная (счет, счет-фактура). Такая накладная должна содержать сведения о номере бланка проездного документа, стоимости билета, ФИО пассажира – сотрудника организации, маршруте (рейсе), датах отправки из конечных пунктов, при обязательном наличии приказа на командировку, служебного задания, а также копий со страниц загранпаспорта со штампами о пересечении границ государств (при загранкомандировках).

Таким образом, расходы на приобретение билетов для командированных работников могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и не облагаться НДФЛ, если они имеют косвенное подтверждение.

Судебная практика также не исключает возможность признания командировочных расходов при отсутствии подлинников документов, являющихся приложением к авансовому отчету, если совокупность других представленных документов подтверждает фактически произведенные расходы. Так, например, налоговый орган счел документально не подтвержденными расходы на проезд работника к месту командировки по причине отсутствия подлинника авиабилета. Суд с доводами налогового органа не согласился, указав, что представленные налогоплательщиком документы (авансовый отчет, командировочное удостоверение, расходный кассовый ордер, справка авиакомпании, ксерокопия билета) подтверждают реальность расходов на приобретение утерянного билета (постановление ФАС ДО от 18.02.2009 № Ф03-322/2009).

Таким образом, при наличии иных подтверждающих документов организация вправе учесть затраты на проезд командированного работника в составе расходов по налогу на прибыль и не облагать их НДФЛ. При отсутствии каких-либо документов организация, компенсировавшая работнику проезд в командировку, не вправе учесть стоимость компенсации в составе расходов и обязана включить ее в налоговую базу работника по НДФЛ.

Командировочные расходы в «экзотической валюте»

Очень часто работники совершают служебные поездки внутри страны, в которую они направлены в командировку. При этом билеты приобретаются ими за валюту страны пребывания. Организация обязана возместить им указанные расходы, если они связаны с производственной необходимостью. Как быть, если курс этой иностранной валюты не устанавливается ЦБ РФ?

Минфин РФ в письме от 11.02.2011 № 03-03-06/1/87 разъяснил, что расходы на командировки, выраженные в иностранной валюте, курс которой не устанавливается ЦБ РФ, могут быть пересчитаны в рубли в соответствии с рекомендациями, приведенными в Письме Банка России от 14.01.2010 № 6-Т.

Банком России в Письме от 14.01.2010 № 6-Т разъяснено, что курс такой валюты может быть определен с использованием установленного Банком России официального курса доллара США по отношению к рублю, действующего на дату определения курса, и курса иностранной валюты, не включенной в Перечень, к доллару США на дату, предшествующую дате определения курса. В качестве курсов иностранных валют, не включенных в Перечень, могут быть использованы котировки данных валют к доллару США, представленные в информационных системах Reuters или Bloomberg или опубликованные в газете «Financial Times» (в том числе в их представительствах в сети Интернет).

Опубликовано по материалам журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей