Бухгалтеру

Президиум ВАС РФ дал рекомендации по решению споров, связанных с применением ЕНВД

14 июня

Комментарии

Название документа:

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157

Комментарий:

На основе Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ (далее — Обзор), Президиум ВАС РФ выработал по некоторым спорным моментам свои рекомендации, которые изложил в Информационном письме от 05.03.2013 N 157. Этими рекомендациями арбитражные суды будут руководствоваться при разрешении аналогичных ситуаций.

В Обзоре рассмотрены вопросы применения ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности, правильности исчисления единого налога в некоторых случаях, а также уплаты налога и подачи налоговых деклараций. Следует отметить, что часть рекомендаций относится к периоду до 2013 г., когда применение ЕНВД являлось обязательным. Напомним, что с 1 января текущего года налогоплательщики переходят на уплату единого налога добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ, подробнее см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2013 года). Остановимся подробнее на некоторых из рекомендаций Президиума ВАС РФ, вызвавших на практике многочисленные споры.

1.1. Приостановление деятельности, облагаемой ЕНВД, не освобождает налогоплательщика от обязанности подать декларацию и уплатить единый налог

Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются те организации и индивидуальные предприниматели, которые ведут на соответствующей территории субъекта РФ предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом. Если же по каким-то причинам в отдельные налоговые периоды деятельность была приостановлена, следует ли налогоплательщику уплачивать ЕНВД и подавать декларации? Данный вопрос уже долгое время вызывает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В п. 7 Обзора содержится следующий вывод: за налоговый период, в котором деятельность не осуществлялась, нужно уплачивать ЕНВД и представлять декларацию. Единый налог рассчитывается исходя из потенциально возможного дохода (ст. 346.27, п. 1 ст. 346.29 НК РФ), а не фактически полученного налогоплательщиком при осуществлении деятельности. В силу абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД, необходимо подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога (в течение пяти дней со дня прекращения деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом). Данное положение должно применяться и в случае приостановления деятельности на определенный период. Факт временного отсутствия деятельности не снимает с плательщика ЕНВД его статуса и не освобождает от возложенных на него обязанностей. Соответственно, обязанность уплатить налог и подать в инспекцию декларацию возникает независимо от приостановления деятельности.

Следует отметить, что Минфин России также придерживался позиции, что до снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД по соответствующему виду предпринимательской деятельности исчисляется единый налог и представляется декларация (см., например, Письма от 23.04.2012 N 03-11-11/135, от 22.09.2009 N 03-11-11/188). Что касается судебной практики, то по вопросу уплаты ЕНВД за периоды, в которые деятельность не велась, она складывалась в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2012 N А70-2837/2012). А вот решение вопроса об обязанности подавать декларации оказалось непростым. Минфин России настаивал, что налоговое законодательство не предусматривает для плательщиков ЕНВД представления "нулевых" деклараций (Письма от 03.07.2012 N 03-11-06/3/43, от 02.07.2012 N 03-11-11/196). ФНС России сначала возражала, но потом согласилась с Минфином России (Письмо от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@). В судебной практике единого подхода в этом вопросе выработано не было, одни суды пришли к выводу, что если в налоговом периоде деятельность не велась, то нужно подавать "нулевую" декларацию, другие считали, что в данном случае такой обязанности не возникает (подробнее см. Практическое пособие по ЕНВД в системе КонсультантПлюс).

1.2. При определении величины физического показателя учитывается только имущество, фактически используемое в предпринимательской деятельности

В п. п. 9 и 10 Обзора сделан вывод, что при определении физического показателя следует учитывать только имущество, которое непосредственно используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика, в связи с осуществлением которой применяется ЕНВД. Так, для целей применения ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не берутся в расчет транспортные средства, переданные в аренду. Отметим, что против этого не возражал и Минфин России (Письмо от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108). Однако в судебной практике единой точки зрения по данному вопросу не выработано (подробнее см. в Практическом пособии по ЕНВД в системе КонсультантПлюс).

Кроме того, как указал Президиум ВАС РФ, при исчислении налога не нужно учитывать имущество, находящееся на ремонте (например, часть площади торгового зала или транспортное средство). По мнению же Минфина России, при исчислении ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов следует учитывать и транспорт, который не эксплуатируется из-за ремонта (Письма от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108, от 02.02.2010 N 03-11-11/24). С данной точкой зрения согласилось и большинство арбитражных судов (подробнее см. в Практическом пособии по ЕНВД). Однако с выходом рассматриваемого Обзора арбитражные суды будут руководствоваться содержащимися в нем рекомендациями, и судебная практика изменится в пользу налогоплательщиков.

1.3. Применение ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду транспортного средства с экипажем

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, могут применять ЕНВД. Однако деятельность по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем под действие указанной нормы не подпадает, поэтому облагается в рамках иных налоговых режимов.

Дело в том, что согласно приведенной в п. 3 Обзора позиции суда вид деятельности, предусмотренный в подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании договора перевозки (ст. 785 ГК РФ). Договоры по передаче в аренду транспортных средств с экипажем в силу параграфа 3 гл. 34 ГК РФ являются разновидностью договоров аренды, а в подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ упоминаются лишь перевозки.

Следует отметить, что по данному вопросу не было единой точки зрения ни у контролирующих органов, ни у арбитражных судов. Однако в большинстве разъяснений Минфин России отмечал, что передача в аренду транспортных средств с экипажем не облагается ЕНВД (Письма от 23.01.2012 N 03-11-11/9, от 27.06.2011 N 03-11-06/3/74, от 10.06.2011 N 03-11-06/3/66). Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по ЕНВД в системе КонсультантПлюс.

1.4. Розничная продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям облагается ЕНВД

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, а также магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м может уплачиваться ЕНВД (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В данном случае реализация товаров покупателям должна производиться на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Президиум ВАС РФ в п. 4 Обзора подтвердил, что розничная торговля, облагаемая ЕНВД, включает сделки по продаже товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи реализуется товар, который предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Однако организации и предприниматели могут покупать товары как для собственных нужд, так и для дальнейшей переработки или для перепродажи. Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, контролировать цель приобретения товаров и их последующее использование покупателем. На это обстоятельство также указывает и Минфин России (Письмо от 06.09.2011 N 03-11-06/3/97).

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять систему в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, является осуществление последней именно через объекты торговой сети, упомянутые в подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Данную позицию Президиум ВАС РФ высказывал ранее в Постановлении от 05.07.2011 N 1066/11. Вместе с тем Президиум ВАС ни в указанном Постановлении, ни в п. 4 Обзора не анализирует понятия "договор розничной купли-продажи", "розничная торговля" и "договор поставки", хотя именно от порядка оформления сделки зависит возможность применения ЕНВД при ведении налогоплательщиком розничной торговли. При возникновении споров арбитражные суды обращают внимание на отношения, сложившиеся у продавца и покупателя. Если для продавца не очевидны цели приобретения товара покупателем, то применять ЕНВД можно (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2012 N А66-7994/2011, от 05.07.2012 N А52-4231/2011).

Подборки разъяснений контролирующих органов и постановлений арбитражных судов, касающихся вопроса обложения ЕНВД розничной торговли, а также ситуации из практики подробнее см. в Практическом пособии по ЕНВД.

1.5. Для применения ЕНВД в отношении бытовых услуг не важно, кто их оплачивает за физлицо

В целях применения ЕНВД под бытовыми услугами понимаются платные услуги, которые оказываются физлицам и предусмотрены ОКУН (абз. 7 ст. 346.27 НК РФ). Иногда публично-правовое образование или работодатель заказывает и оплачивает такие услуги в пользу физлиц. В этом случае на практике возникает вопрос: может ли исполнитель в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг применять ЕНВД?

Как отмечено в п. 6 Обзора, для уплаты ЕНВД не имеет значения, само ли физлицо является стороной договора на оказание бытовых услуг, а также оплачивает услуги за счет своих средств. Главным критерием является то, что физлицо выступает непосредственным потребителем бытовой услуги. Ведь в ст. 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица. Следовательно, оказывающий бытовые услуги налогоплательщик вправе применять ЕНВД, несмотря на то что заказывает и оплачивает их организация или публично-правовое образование в пользу физлица.

Аналогичного подхода придерживались и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 N А56-10700/2010). В то же время Минфин России давал противоположные разъяснения (Письма от 13.05.2010 N 03-11-06/3/72, от 24.07.2008 N 03-11-04/3/354). Дополнительно по данному вопросу см. в Практическом пособии по ЕНВД в системе КонсультантПлюс.

1.6. При расчете физического показателя "общая площадь стоянки" не учитывается территория, которая под стоянку не используется

При предоставлении для автотранспортных средств (с 2013 г. — автомототранспортных средств) во временное владение (в пользование) мест для стоянки, а также при хранении указанных средств на платных стоянках в целях исчисления ЕНВД используется физический показатель "общая площадь стоянки" (подп. 4 п. 2 ст. 346.26, 346.29 НК РФ). Согласно абз. 41 ст. 346.27 НК РФ под площадью стоянки понимается общая площадь земельного участка, на котором размещена стоянка. Данная площадь определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

На практике налогоплательщики при осуществлении деятельности, предусмотренной в подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, зачастую также ведут иную деятельность и для этого используют часть земельного участка. В п. 11 Обзора указано, что при расчете величины физического показателя "общая площадь стоянки" не учитывается площадь участка, которая используется для осуществления иной деятельности, чем оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению этих средств на платных стоянках. Данный вывод основан на том, что согласно абз. 11 ст. 346.27 НК РФ платные стоянки — это площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств. Соответственно, то, что налогоплательщик не сформировал вместо одного земельного участка два, правового значения не имеет.

Следует отметить, что арбитражные суды подобные споры разрешают по-разному с учетом конкретных обстоятельств дела. Однако Минфин России, отвечая на вопрос, какую площадь следует учитывать для определения величины физического показателя, указывал, что нужно руководствоваться имеющимися у налогоплательщика правоустанавливающими и инвентаризационными документами, а для изменения этого показателя внести соответствующие изменения в такие документы (Письмо от 29.06.2011 N 03-11-11/105, от 16.12.2009 N 03-11-06/3/296). Подробнее данный вопрос рассмотрен в Практическом пособии по ЕНВД.

1.7. Площадь ведущих к торговому залу проходов, не используемая для розничной торговли, не учитывается при исчислении ЕНВД

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами физическим показателем является "площадь торгового зала" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Для применения ЕНВД такая площадь не должна превышать 150 кв. м по каждому объекту торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Исходя из понятия "площадь торгового зала", содержащегося в абз. 22 ст. 346.27 НК РФ, в эту площадь включается в том числе площадь проходов для покупателей. В п. 13 Обзора указано: при толковании данного положения необходимо исходить из того, что понятием "проходы для покупателей" охватываются проходы, расположенные внутри самого торгового зала. Проходы, которые ведут к торговому залу, такие как тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли, под действие названной нормы не подпадают.

Таким образом, тамбур, который фактически не используется для целей розничной торговли, в величину физического показателя "площадь торгового зала" не включается. Если тамбур приспособлен для размещения и демонстрации выставленных образцов продаваемых товаров, то его площадь учитывается при исчислении ЕНВД. Следует обратить внимание, что, по мнению Минфина России, данная площадь подлежит учету при расчете налога и в том случае, если по инвентаризационным и правоустанавливающим документам она включена в общую площадь торгового зала (Письмо от 16.07.2012 N 03-11-11/207). Арбитражные суды, как правило, при принятии решений принимают во внимание фактическую площадь торгового зала.

Подробнее по вопросу определения физического показателя "площадь торгового зала" см. в Практическом пособии по ЕНВД в системе КонсультантПлюс.

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей