Бухгалтеру

ВАС России решил, что предприниматели вправе выбирать метод учета доходов и расходов

08 ноября

Комментарии

Название документа:

Решение ВАС России от 08.10.2010 N ВАС-9939/10

Комментарий:

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели ведут в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее — Порядок). В соответствии с п. 13 Порядка предприниматели должны применять кассовый метод учета доходов и расходов, за исключением отдельных случаев. В п. 15 Порядка предусмотрены особенности учета расходов. Так, в состав материальных расходов налогового периода включаются затраты на приобретение ресурсов для изготовления товаров, реализованных в этом периоде. При этом стоимость ресурсов, не использованных либо использованных для изготовления непроданного товара, учитывается при получении доходов от реализации товаров в следующих налоговых периодах (подп. 1 и 2 п. 15 Порядка). Согласно подп. 3 п. 15 Порядка любые затраты, которые произведены в одном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих, отражаются в учете как расходы будущих периодов. Они включаются в состав расходов того периода, в котором получены доходы.

ВАС России рассмотрел заявление индивидуального предпринимателя о признании недействующими п. 13 и подп. 1 — 3 п. 15 Порядка и пришел к следующим выводам.

1.1. Полномочия Минфина и МНС России

В силу п. 2 ст. 54 НК РФ органам исполнительной власти (на момент принятия Порядка — Минфин России и МНС России) делегировано право определять порядок учета индивидуальными предпринимателями доходов и расходов, а также документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах. ВАС России указал, что данную норму нельзя истолковывать как предоставление Минфину и МНС России полномочий по установлению порядка исчисления налога на доходы предпринимателями. Связано это с тем, что такая трактовка п. 2 ст. 54 НК РФ нарушает требования об установлении налогов исключительно в законодательном порядке.

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным, если определены все существенные элементы налогообложения, в том числе, порядок исчисления. Эти элементы могут быть зафиксированы только законом. В рассматриваемом Решении ВАС ссылается на правовую позицию Конституционного Суда РФ (Постановление от 11.11.1997 N 16-П). Согласно ей, если существенные элементы налога устанавливает орган исполнительной власти, принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону.

1.2. Кассовый метод учета

Порядок исчисления индивидуальным предпринимателем налога на доходы закреплен в п. 1 ст. 221 НК РФ. Предприниматель вправе уменьшить облагаемый НДФЛ доход на профессиональные вычеты в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые непосредственно связаны с извлечением дохода. При этом состав расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном установленному в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". По мнению ВАС России, п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к положениям гл. 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания (момента учета при налогообложении).

В гл. 25 НК РФ закреплено два метода признания доходов и расходов — начисления и кассовый. ВАС России указал, что предпринимателям необходимо предоставить право выбора метода признания доходов и расходов, поскольку при получении убытка в текущем налоговом периоде они не могут уменьшить на его сумму доходы будущих периодов (п. 4 ст. 227 НК РФ). А такой убыток может возникнуть, в частности, из-за признания расходов ранее момента получения дохода от реализации. Следовательно, закрепление в п. 13 Порядка применения предпринимателем исключительно кассового метода не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.

Таким образом, ВАС России считает необходимым предоставить предпринимателям возможность выбрать метод признания доходов и расходов (кассовый или начисления).

Отметим, что согласно п. 1 ст. 273 НК РФ кассовый метод организация вправе выбрать лишь при условии, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала (без учета НДС) не превышает одного млн руб. за каждый из них. Означает ли это, что и предприниматели для использования кассового метода обязаны соблюдать это условие? Формальное толкование выводов ВАС России позволяет заключить, что порядок признания доходов и расходов, определенный для организаций в гл. 25 НК РФ, подлежит применению предпринимателями в полном объеме. А это означает, что предприниматели с большими оборотами должны будут применять только метод начисления. Вероятно, Минфин и ФНС России дадут разъяснения по данному вопросу.

1.3. Связь расходов с извлечением дохода

В п. 1 ст. 221 НК РФ закреплено требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода. Оспариваемыми подп. 1 — 3 п. 15 Порядка определены особенности учета расходов:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подп. 1);

- расходы по материальным ресурсам, не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов в последующих периодах (подп. 2);

- если деятельность носит сезонный характер или затраты произведены в отчетном периоде, но связаны с получением доходов в следующих периодах, они учитываются как расходы будущих периодов и включаются в расходы того периода, в котором получены доходы (подп. 3).

То есть учет расходов возможен лишь в момент получения доходов. На это, в частности, указывали арбитражные суды. Так, например, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 25.02.2009 N А05-6719/2008) отмечал, что предприниматель не может учесть затраты, связанные с реализацией товара, в отрыве от полученного дохода. Аналогичная точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А32-21778/2007-26/461. При этом ФАС Уральского округа не раз обращал внимание на следующее: из п. 15 Порядка следует, что в качестве условия для учета расходов предусмотрено получение дохода от предпринимательской деятельности, а не дохода от реализации конкретного товара (Постановления от 15.01.2009 N Ф09-10153/08-С2, от 10.03.2010 N Ф09-1379/10-С2).

Однако ВАС России указал на неправомерность такого подхода. По мнению суда, требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи момента признания расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее. Это требование отражает общий принцип относимости расходов и их связи с деятельностью индивидуального предпринимателя. Аналогичное условие (как для организаций, так и для предпринимателей) установлено в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, ВАС России указал, что реализованный в подп. 1 — 3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), в связи с изготовлением (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. А в п. 3 ст. 273 НК РФ установлено общее правило: период учета расходов определяется моментом фактической оплаты или прекращением обязательства по оплате иным способом.

Следовательно, дополнительные условия для признания расходов индивидуальными предпринимателями, установленные в подп. 1 — 3 п. 15 Порядка, не предусмотрены в п. 1 ст. 221 и ст. 273 НК РФ.

Применение документа (выводы):

ВАС России признал недействующими п. 13 и подп. 1 — 3 п. 15 Порядка (утв. Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002). Таким образом, индивидуальные предприниматели вправе:

- выбирать метод учета доходов и расходов. Используемый метод следует закрепить в учетной политике;

- при применении кассового метода учитывать расходы по правилам ст. 273 НК РФ. Согласно п. 3 этой нормы расходы учитываются после их фактической оплаты. Обращаем внимание на то, что согласно ст. 273 НК РФ особенностью признания материальных расходов является учет стоимост сырья и материалов по мере списания их в производство.

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей