Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Строительство: учет затрат на подготовку и сдачу объекта

10 июня

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Соавтор: Катанаева Татьяна Викторовна, ведущий специалист Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим вопросам

Описание ситуации: по условиям договора Обществом оплачиваются выполненные подрядные работы за минусом 5% от стоимости СМР в обеспечение надлежащего исполнения подрядчиком обязательств по договору. Выплата удержанных заказчиком 5% осуществляется после подписания обеими сторонами акта приемки законченного строительством объекта. В настоящий момент при составлении акта по форме КС-11 недостатки, выявленные при приемке объекта, не фиксируются, а оформляются отдельным протоколом. Заказчик не считает такой протокол достаточным для отстаивания собственных интересов (при обращении подрядчика в суд с подписанным актом КС-11 и претензиями по оплате оставшихся 5% заказчик полагает, что дело будет рассмотрено в пользу подрядчика), в связи с чем оплата последних 5% от стоимости СМР производится до момента устранения всех недостатков подрядчиком.

Предлагается исключить данный механизм и заменить его отдельной приемкой и оплатой выделенного этапа работ «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» в размере 5% от СМР. Оплата подразумевается только после устранения всех недоделок и выполнения всех обязательств по договору. Построенный объект предполагается принимать по акту КС-11 и вводить в эксплуатацию до момента завершения выделенного этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику».

Для Общества работы в связи с недоделками фактически являются несущественными по своей стоимости.

Вопросы:

Есть ли риск непризнания данных расходов «подготовка к сдаче и сдача объекта» в составе стоимости объекта до момента ввода объекта в эксплуатацию?

Так как данные недоделки не мешают эксплуатировать этот объект, есть ли риск непризнания данных расходов в составе стоимости объекта после ввода объекта в эксплуатацию и постановки его на баланс в качестве объекта основных средств?

За счет каких средств надо отнести данные расходы в случае невозможности капитализировать?

Возможны ли претензии со стороны налоговой инспекции по сумме данной работы – 5% от СМР?

Ответ.

Налог на прибыль и бухгалтерский учет

Исходя из положений п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

Аналогичные правила применяются и в целях исчисления налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, по нашему мнению, первоначальная стоимость основного средства в целях как бухгалтерского, так и налогового учета должна содержать все расходы, связанные с его приобретением, даже если такие расходы были приняты организацией после момента ввода его в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах, бесспорно связанных с сооружением основного средства, – фактически оплачивается устранение всех недоделок и соблюдение не исполненных к моменту ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства обязательств.

Считаем, что рассматриваемые расходы должны формировать первоначальную стоимость объекта недвижимости.

Как установлено п. 14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Аналогичные положения предусмотрены и в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Так, в силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, при принятии этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» (фактически работ по устранению недостатков на объекте) следует также говорить о возникновении оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства. Считаем, что работы, проводимые на объекте, по своей сути схожи с достройкой основного средства.

При этом иной способ учета рассматриваемых затрат в целях исчисления налога на прибыль (например, в составе прочих расходов) был бы неверным, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а также во избежание занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде, мы рекомендуем сумму рассматриваемых расходов отразить в составе первоначальной стоимости данного объекта.

В отношении порядка включения рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость отметим следующее.

Как указано в описании ситуации, рассматриваемые расходы подтверждены первичным документом (актом), который планируется к составлению и подписанию спустя какое-то время после ввода в эксплуатацию объекта.

По нашему мнению, данное обстоятельство не влечет необходимости корректировки первоначальной стоимости объекта по состоянию на дату ввода в эксплуатацию с соответствующим пересчетом уже начисленной амортизации, поскольку сформированная ранее первоначальная стоимость является верной, а невключение в нее рассматриваемых расходов не относится к неверному отражению фактов хозяйственной жизни, то есть не является ошибкой.

Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не являются ошибками неточности или пропусками в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленныеми в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Соответственно, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» после ввода объекта в эксплуатацию организация должна отразить данную информацию «перспективным» способом – путем увеличения остаточной стоимости объекта недвижимости в месяце получения акта выполненного этапа.

Считаем, что стоимость этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», связанного с приобретением объекта недвижимости, должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта.

Полагаем, что такое увеличение может быть отражено в периоде получения первичного документа, без пересчета сумм амортизации, начисленной в истекших отчетных периодах.

При этом в отношении размера ежемесячной амортизации считаем необходимым отметить следующее.

Порядок расчета амортизационных отчислений после достройки, реконструкции и т.п. приведен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. В указанном пункте рассмотрен пример расчета ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств, которая определяется исходя из остаточной (на момент дооборудования) стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на дооборудование, и срока полезного использования, пересмотренного в сторону увеличения (если такой пересмотр имел место).

Рассчитанная новая сумма амортизации применяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету расходов, т.е. с месяца, следующего за месяцем окончания достройки.

При этом следует отметить, что вопрос о порядке расчета суммы амортизации основных средств, стоимость которых была изменена, для целей исчисления налога на прибыль является спорным.

Так, контролирующие органы ссылаются на положения НК РФ (в действующей редакции – на п. 2 ст. 259.1 НК РФ) о том, что сумма амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации. В своих письмах они отмечают, что если после модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличится, то к окончанию этого срока объект будет самортизирован не до конца, поскольку первоначальная стоимость увеличится на стоимость затрат по модернизации, а норма амортизации не изменится.

В такой ситуации контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714 и ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23) настаивают на том, что организации и после окончания срока полезного использования основного средства следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. Такая позиция поддержана судами в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102 (оставлено в силе Определение ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12), ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007.

Отметим, что предметом налогового спора, по результатам рассмотрения которого было вынесено Постановление № А40-24244/11-75-102, явилось единовременное списание затрат на модернизацию основного средства, срок полезного использования которого истек.

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07), ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007 судебные органы указали на правомерность применения налогоплательщиками иного подхода к расчету амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции) основных средств.

Так, руководствуясь положениями п. 1 ст. 258 НК РФ (о том, что если в результате реконструкции срок полезного использования не увеличился, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования), налогоплательщики начисляли амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Соответственно, если придерживаться позиции контролирующих органов, то:

1) первоначальную стоимость достроенного объекта следует определить как сумму сформированной первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат на достройку;

2) норму амортизации следует рассчитать как частное от деления первоначальной стоимости достроенного объекта на срок полезного использования, установленный для изначально принятого к учету объекта.

По нашему же мнению, в случае достройки необходимо рассчитать новую норму амортизации как частное от деления стоимости объекта основных средств (его остаточная стоимость, увеличенная на расходы по достройке) на оставшийся (возможно, увеличенный) срок полезного использования.

Соответственно, считаем, что, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», после ввода объекта в эксплуатацию организация вправе начислять амортизацию по новой норме амортизации со следующего месяца.

Вместе с тем такая позиция с высокой долей вероятности потребует защиты в судебном порядке.

Налог на имущество организаций

Вопрос формирования стоимости объектов основных средств находится под пристальным вниманием контролирующих органов, поскольку такая стоимость в силу ст. 375 

НК РФ является базой для начисления налога на имущество организаций.

Как отмечено ранее, по нашему мнению, формирование первоначальной стоимости объектов без учета расходов в размере 5% от стоимости СМР на этап «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» является правильным, при этом налогоплательщиком ошибок в исчислении налога на имущество за период с даты начала использования объекта и до момента увеличения стоимости объекта основных средств не допущено.

Соответственно, считаем, что обязанности по уточнению налоговых обязательств в рассматриваемой ситуации у организации не возникает.

Вместе с тем считаем, что налоговые риски у организации по налогу на имущество могут возникнуть в связи с определением стоимости этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» не исходя из фактической стоимости работ по устранению выявленных при приемке объекта недостатков, а так, как предлагается – в размере 5% от стоимости СМР.

Как установлено абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые по правилам главы 14.1 НК РФ взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Соответственно, если подрядчик не соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ, то любая цена, применяемая в такой сделке, является рыночной, при этом не требуется какого-либо ее дополнительного подтверждения.

В отношении вероятности возникновения претензий налоговых органов отметим следующее.

Общие (основные) условия признания сделок контролируемыми вытекают из содержания ст. 105.14 НК РФ. К ним относятся:

1) взаимозависимость сторон, являющихся сторонами сделки (либо наличие предусмотренных п. 1 ст. 105.14 НК РФ оснований для приравнивания сделок между не взаимозависимыми сторонами к сделкам между взаимозависимыми лицами);

2) превышение суммовых критериев, предусмотренных пп. 2, 3 и 7 ст. 105.14 НК РФ (общий критерий для сделок между российскими резидентами – 1 млрд рублей).

Соответственно, контролируемыми в целях налогообложения признаются сделки на определенную сумму (установленную законом), совершенные с одним взаимозависимым лицом за соответствующий календарный год.

В силу положений п. 3 ст. 105.3 НК РФ в системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием действует презумпция «договорная цена = рыночная цена» до тех пор, пока налоговым органом с соблюдением соответствующих условий и процедур не будет доказано, что цена, примененная сторонами по сделке, не является рыночной, поэтому она не может приниматься для целей налогообложения.

При этом по правилам ст. 105.5 НК РФ в целях обоснования (поиска) рыночной цены необходимо производить сравнение осуществленной (анализируемой) сделки с сопоставимыми сделками.

В соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Как установлено в п. 4 ст. 105.5 НК РФ, при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ).

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется на основании п. 5 ст. 105.5 НК РФ с учетом:

• количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
• сроков исполнения обязательств по сделке;

иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий осуществляется в соответствии с п. 6 ст. 105.5 НК РФ с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки.

Таким образом, если подрядчик соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ и сумма по сделкам между ними превысит 1 млрд рублей, то сделка в рамках договора строительного подряда может быть проверена на предмет «обоснованности цены».

Статья 105.3 НК РФ предусматривает контроль в отношении ценообразования при сделках именно между взаимозависимыми лицами при достижении определенного суммового порога (1 млрд рублей). Поэтому оснований проверять и предъявлять претензии в части порядка формирования цены в рамках договора между невзаимозависимыми лицами, а также взаимозависимыми но, когда взаимоотношения между ними не превысили суммовой порог, в рамках действующих норм законодательства о налогах и сборах у контролирующих органов не имеется.

Однако на практике налоговые органы пытаются проверять и доначислять налоги исходя из «собственных представлений» о стоимости конкретного договора.

При этом считаем необходимым обратить ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, размещенное на сайте ФНС России и направленное для сведения и использования в работе Письмом от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615, в котором финансовое ведомство подчеркнуло, что при доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы могут использовать методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, то есть проверять занижение цены в рамках текущих камеральных и выездных налоговых проверок.

В рассматриваемой ситуации не исключено, что налоговые органы могут проявить повышенный интерес к тому обстоятельству, что 5% стоимости от СМР включаются в первоначальную стоимость объектов после момента ввода в эксплуатацию. Такой интерес будет обусловлен тем, что определенный период времени налог на имущество платится с меньшей стоимости, притом что фактически стоимость работ по устранению недостатков может быть существенно ниже, чем 5% от стоимости СМР.

Соответственно, считаем необходимым отметить наличие риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в связи с необоснованностью возникшей налоговой оптимизации по налогу на имущество и перераспределением цены, установленной в договоре, между этапами.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin  – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей