Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Консультация аудитора

13 мая

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Хвостова Светлана Владимировна заместитель директора — руководитель аудиторской практики Аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр «Партнёры», аттестованный аудитор, член НП РКА, сертифицированный консультант по налогам и сборам, член палаты налоговых консультантов, профессиональный бухгалтер

Вопрос. В рамках маркетинговой политики компания дарит своим клиентам сертификаты на приобретение продукции сторонней компании. Каким образом ведется бухгалтерский учет этих операций? Какой порядок налогообложения этих операций на ОСНО? На УСН?

Ответ. К сожалению, из вопроса не ясно, в чем заключается рекламный эффект от бесплатной раздачи сертификатов партнера своим клиентам и каким образом сертификаты попадают в компанию, которая впоследствии дарит их своим клиентам. Поэтому рассмотрим три наиболее часто встречающиеся на практике варианта.

Вариант 1

Организация А оплачивает сертификаты, выпущенные организацией В, а затем безвозмездно передает их своим клиентам. По мнению аудитора, квалифицировать эти расходы как рекламные достаточно проблематично. Хотя, в некоторых случаях можно попытаться обосновать рекламный характер, например, безвозмездной передачи сертификатов на покупку кофейных капсул продвижением продаж кофе-машин от выручки.

Налоговый учет

Отметим, что в общем случае безвозмездная передача товаров, работ, услуг, имущественных прав не учитывается в налоговом учете при любой системе налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). Но при подтверждении рекламного характера расхода стоимость приобретенного сертификата можно будет учесть по пп. 28 ст. 264 НК РФ либо пп. 20 ст. 346.16 НК РФ в пределах 1%

НДС

Если организация А применяет общую систему налогообложения, то, по мнению контролирующих органов, при безвозмездной передаче сертификатов придется начислить кредитовый НДС. Хотя суды не всегда соглашаются с такой точкой зрения.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Однако в указанной норме передача имущественных прав на безвозмездной основе в качестве объекта налогообложения не указана, в связи с чем организация, передающая безвозмездно право на сертификаты, по мнению некоторых судов, имеет право на этом основании не начислять НДС при осуществлении операций по передаче своим клиентам подарочных сертификатов, приобретенных у организации В.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 04.03.2013 по делу № А40-52718/12-91-297, рассматривая аналогичный вопрос отметил, что доначисление спорной суммы НДС не соответствует законодательству о налогах и сборах, поскольку передача сертификатов не сопровождается какими-либо дополнительными платежами, изменением в составе прав и обязанностей продавца, то есть какими-либо фактами, оправдывающими взимание налога. В этой связи взимание НДС при передаче сертификатов лишено экономического основания, требуемого п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 3 НК РФ.

При этом ФАС Московского округа отметил, что согласно договорам о приобретении товаров с использованием подарочной карты сертификаты обеспечивают исполнение обязательства организации – продавца сертификатов по розничной купле-продаже товара, оплаченного организацией – покупателем сертификатов. Исполнение этого обязательства действительно признается объектом НДС в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако плательщиком НДС является то лицо, у которого этот объект возникает. Право собственности на товары переходит от организации – продавца сертификатов к покупателям (потребителям). Соответственно, объект НДС возникает у организации – продавца сертификатов, которая и должна уплатить налог при передаче товаров покупателям. Одновременное признание объектом НДС данной операции и у организации-покупателя, оплатившей товары, означает повторное налогообложение той же операции. Взимание налога в такой ситуации не только противоречит здравому смыслу, но и нарушает п. 1 ст. 146 НК РФ. Оплата товаров, реализованных третьему лицу, в составе операций, облагаемых НДС, в п. 1 ст. 146 НК РФ не указана. В рамках рассматриваемых операций были оплачены только товары, оплачены они были только один раз и право собственности на них было передано только один раз.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.11.2010 по делу № А56-9475/2010 (Определением ВАС РФ от 30.03.2011 № ВАС-212/11 отказано в передаче дела № А56-9475/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) сделал вывод о том, что передача банком физическому лицу сертификата, приобретенного у сторонней организации, не может расцениваться как операция по реализации товара, являющегося объектом обложения НДС.

Тем не менее, правоприменительная практика свидетельствует о том, что в некоторых случаях безвозмездную 

передачу имущественных прав признают объектом обложения НДС. Например, существует устоявшаяся практика, согласно которой безвозмездная передача имущества в пользование облагается НДС (см. Письмо Минфина России от 1 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/2069, Постановление ФАС Центрального округа от 22 октября 2013 г. по делу № А09-7059/2012). Данная практика исходит из того, что передача имущества в безвозмездное пользование является и услугой и к ней применимы нормы ст. 154 НК РФ.

Следовательно, существует вероятность, что суды или налоговые органы могут применить расширительное толкование норм НК РФ и к подарочным сертификатам. Например, в упомянутом Письме № 03-03-06/1/2069 Минфин России указал, что операции по реализации имущественных прав относятся к услугам. А в Постановлении от 15 февраля 2006 г. № КА-А40/97-06 ФАС Московского округа признал правомерным доначисление НДС при безвозмездной передаче подарочных сертификатов и определение налоговой базы в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регулирующей порядок определения цены при реализации товаров (работ, услуг).

Из изложенного следует, что в условиях неясности законодательства во избежание налоговых рисков передачу подарочных сертификатов клиентам следует рассматривать в качестве объекта обложения НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, в налоговую базу при передаче подарочных сертификатов включается рыночная цена данных сертификатов за вычетом НДС, т.е. стоимость приобретения сертификатов у эмитента за минусом налога, выделенного в чеке ККТ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ условиями для вычета НДС являются:

• использование приобретенных имущественных прав в операциях, являющихся объектом обложения НДС;
• принятие приобретенных имущественных прав к учету;
• наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Условие об использовании приобретенных подарочных сертификатов в деятельности, облагаемой НДС, будет соблюдено, если, как было указано ранее, стоимость переданных подарочных сертификатов клиентам будет включена в налоговую базу по НДС.

Бухгалтерский учет 

Сертификаты, приобретенные у другой организации, соответствуют критериям денежных документов.

Денежными документами являются документы, удовлетворяющие следующим критериям:

• приобретены для конкретных целей;
• удостоверяют право получения товаров, работ или услуг на определенную сумму;
• получены от сторонних организаций;
• планируются к использованию через определенное время.   

С учетом требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтерский учет денежных документов осуществляется на отдельном субсчете 3 «Денежные документы» к счету 50 «Касса».

При передаче сертификатов клиентам в учете делаются записи по списанию их стоимости со счета 50-3 в дебет счета 91.2  «Прочие расходы» – в части стоимости подарочного сертификата, относимой в состав прочих (внереализационных) расходов.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете оприходования денежных документов в описанной ситуации будут чек ККМ и приходный кассовый ордер (№ КО-1).

Вариант 2 

Альтернатива безвозмездной раздаче сертификатов – посреднический договор

Взаимоотношения между партерами можно оформить посредническим договором, согласно которому организация В поручает организации А провести рекламную компанию по раздаче своих подарочных сертификатов в рекламных целях. В данном случае речь будет идти не о рекламных расходах, а об обычной услуге, которая должна быть возмездной, поэтому в договоре следует предусмотреть вознаграждение агента.

В бухгалтерском учете организации А получение и списание сертификатов компании В следует отразить за балансом по счету 004 «Товары на комиссии». Оприходование сертификатов осуществляется на основании накладной от организации В, а списание – на основании отчета агента, который предоставляется принципалу в сроки, установленные договором. Доходом агента будет только агентское вознаграждение, которое оформляется записью: Д62 – К90.1. Если организация А применяет общую систему налогообложения, то на сумму вознаграждения начисляется НДС: Д90.3 – К 68.2.

В налоговом учете аналогично – в доходах будет отражаться только агентское вознаграждение, стоимость сертификатов не учитывается ни в доходах, ни в расходах (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ).

Вариант 3

Рекламная кампания на основе накопления баллов, которыми можно расплатиться с другими продавцами.

В настоящее время компании часто проводят совместные рекламные акции, в рамках которых клиентам выдаются карты, с помощью которых они накапливают баллы за покупки в этой или других организациях. Эти баллы покупатели (клиенты) могут использовать для оплаты покупок у организаторов этой совместной акции. Такая рекламная кампания стимулирует покупать товары, работы, услуги у партнеров – организаторов такой кампании. Но в данном случае можно говорить лишь о безвозмездной передаче карты, как материального носителя по накоплению баллов и об обычных скидках, предоставляемых к цене товара в момент продажи при предъявлении покупателем накопленных баллов. Стоимость карт в данном случае можно учесть в составе рекламных расходов по ст. 264 НК РФ при применении ОСН или п. 1 ст. 346.16 при применении УСН.

Правомерность такого подхода подтверждена арбитражной практикой. Так, ВАС РФ в Определении от 09.04.2012 № ВАС-16370/11 по делу № А40-111792/10-127-534 указал, что передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у организаций экономического интереса – стимулирования потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов.

Вернуться к списку новостей