Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Порядок отражения в бухгалтерском учете учреждения отложенных обязательств и резервов предстоящих расходов

10 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Позднякова Вера Сергеевна, аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

С 1 января 2015 года все государственные и муниципальные учреждения должны осуществить переход на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н). При принятии учреждениями в рамках формирования учетной политики решения о создании резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств) возникают трудности в отражении операций на бухгалтерском учете учреждения, связанные с их формированием и использованием.

В соответствии с приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н и Методическими рекомендациями по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 02-07-07/66918) регламентируется всем учреждениям внести соответствующие изменения в учетную политику 2015 года, в том числе установленный порядок отражения в учете событий после отчетной даты. В данном порядке необходимо определить следующие положения:

• лицо, ответственное за принятие решений об отражении операций после отчетной даты (как правило, главный бухгалтер);
• перечень событий после отчетной даты;
• информацию, включаемую в показатели отчетного периода;
• дату (предельный срок), до которой принимаются первичные учетные документы, отражающие события после отчетной даты;
• условия существенности указанных событий при отражении результатов деятельности учреждения;
• иные положения, связанные с событиями после отчетной даты (отложенных обязательств).

В целях начисления предстоящих расходов и отражения отложенных обязательств учреждения пунктами 302.1 и 318 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в редакции приказа МФ РФ от 29.08.2014 № 89н), введены новые счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов» и 502 09 «Отложенные обязательства». Механизм резервирования предстоящих расходов позволяет формировать реальный финансовый результат деятельности учреждений. При этом механизме денежные обязательства учреждением не принимаются, так как это отложенные обязательства. На данном счете подлежат учету операции, возникающие вследствие принятия обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств). К данным операциям относятся следующие предстоящие расходы (отложенные обязательства) учреждения:

• предстоящая оплата отпусков за фактически отработанное время и компенсация за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
• предстоящая оплата по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором;
• предстоящие оплаты, связанные с принятием учредителем решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
• предстоящие оплаты, возникающие из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм, предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов);
• предстоящие оплаты, возникающие в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию, связанные с возмещением вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействий) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек), в случае предъявления учреждению согласно законодательству Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;
• обязательства учреждения, возникающие по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
• по иным обязательствам (иные предстоящие оплаты), не определенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В соответствии с редакцией Инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений (приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н) и Инструкцией по бухгалтерскому учету автономных учреждений (приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н), а также

Методическими рекомендациями по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 02-07-07/66918) предусмотрен следующий порядок движения резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств) с применением 5 раздела Единого плана счетов бухгалтерского учета:

• суммы принимаемых учреждением отложенных обязательств в размере сформированных резервов предстоящих расходов подлежат отражению в следующем порядке:

Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)»

Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».

При этом необходимо учитывать, что сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву предстоящих расходов, а также принятие обязательства за счет указанного резерва отражается способом «Красное сторно»;

• суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданных ранее резервов предстоящих расходов, отражаются в следующем порядке:

Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»

Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства».

Операции, связанные с формированием и использованием конкретных резервов предстоящих расходов (отложенных обязательств), подлежат отражению в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений в следующем порядке:

• резерв предстоящих расходов и отложенных обязательств (например, под будущую процедуру реорганизации учреждения). В этом случае предусматриваются (прогнозируются) предстоящие расходы, связанные с процедурой реорганизации, и обосновываются все социальные выплаты (пособия) на основе принятого решения учредителем. Таким образом, на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» оценивается процедура реорганизации учреждения и на момент принятия решения о реорганизации фиксируется риск. Резервирование сумм, связанных с будущей процедурой реорганизации учреждения, на бухгалтерском учете отражаются в виде отложенных обязательств на сумму созданного резерва предстоящих расходов:

Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»

Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы».

При этом сумма сформированного резерва предстоящих расходов под будущую процедуру реорганизации учреждения подлежит отражению по счету 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в следующем порядке:

Дебет 0 109 60 200 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»

0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года»

Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов».

Операции, связанные с использованием резерва предстоящих расходов и отложенных обязательств в момент проведения реорганизации учреждения, отражаются в следующем порядке:

• суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданных ранее резервов предстоящих расходов, списываются:

Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»

Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства»;

• использование резерва на покрытие расходов (платежей), в отношении которых этот резерв был изначально создан, отражается:

Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 0 302 00 730 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 303 00 730 «Расчеты по платежам в бюджеты»;

• резерв на оплату отпусков работникам учреждения создается с целью начисления оплаты очередного отпуска за фактически отработанное время, а также будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников. Создание резерва на оплату отпусков, в том числе компенсации за неиспользованные отпуска – это необходимость фиксации рисков хозяйственной деятельности учреждений. При этом способ начисления резерва на оплату отпусков устанавливается самостоятельно учреждением в рамках принятой им учетной политики. Цель создания данного резерва: сумму по неиспользованным отпускам прошлых лет необходимо обосновывать и заявлять бюджету. В противном случае при увольнении работников учреждения компенсация за неиспользованный отпуск прошлых лет может значительно уменьшить фонд оплаты труда учреждения текущего периода. На счете 502 09 «Отложенные обязательства» фиксируется сумма созданного резерва на оплату отпусков и компенсации в виде отложенного обязательства, а на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» резервируются суммы компенсирующих выплат за неиспользованный отпуск при увольнении работников и суммы резерва на оплату очередных отпусков в следующем порядке:
• отражение сумм, связанных с резервом на оплату очередных отпусков и будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников на бухгалтерском учете в виде отложенных обязательств на сумму созданного резерва предстоящих расходов с учетом страховых взносов:

Дебет 0 506 90 211, 213 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»

Кредит 0 502 99 211, 213 «Отложенные обязательства на иные очередные годы»;

• начисление суммы сформированного резерва на оплату очередных отпусков и будущей компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников на бухгалтерском учете учреждения отражается:

Дебет 0 109 60 211 «Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», 0 401 20 211 «Расходы по заработной плате»

Кредит 0 401 60 211 – «Резервы предстоящих расходов по оплате отпусков»;

• начисление суммы резерва на оплату отпусков и компенсаций в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) отражается:

Дебет 0 109 60 213 «Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»,

0 401 20 213 «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»

Кредит 0 401 60 213 – «Резервы предстоящих расходов по страховым взносам».

Операции по использованию резерва на оплату очередных отпусков и для начисления компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы) в течение финансового года отражаются в учете в следующем порядке:

• суммы принятых учреждением отложенных обязательств, связанных с оплатой очередных отпусков и начислением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы), списываются в момент использования резерва на принятые обязательства:

Дебет 0 502 09 211, 213 «Отложенные обязательства»

Кредит 0 502 01 211, 213 «Принятые обязательства»;

• использование резерва на начисление расходов на оплату очередных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работников (в т.ч. страховые взносы) отражается:

Дебет 0 401 60 211 «Резервы предстоящих расходов по оплате отпусков», 0 401 60 213 «Резервы предстоящих расходов по страховым взносам»

Кредит 0 302 11 730 «Расчеты по заработной плате», 0 303 02…730 «Расчеты по страховым взносам…»;

• резерв на расходные обязательства по оспариваемым делам в судах необходимо формировать учреждениям, так как обязательство по судебным искам к юридическим лицам должно создаваться (планироваться) не на момент его исполнения. В бухгалтерском учете формирование данного резерва (отложенных обязательств) и использование этого резерва необходимо отражать в следующем порядке:
• суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке, отражаются:

Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»

Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы»;

• начисление сумм резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам), отражается:

Дебет 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (040120290)

Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160290).

Операции по использованию резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке в течение финансового года, подлежат отражению на бухгалтерском учете в следующем порядке:

• суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке, отражаются:

Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства» (050209290)

Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства» (050201290);

• начисление расходов по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам, отражается:

Дебет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (040160290)

Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030291730), 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (030305730);

• резерв на возмещение ущерба, причиненного физическому лицу, включая судебные издержки, государственную пошлину и т.п. Отражение в учете операции, связанной с данным резервом, производится аналогично движению резерва на расходные обязательства по оспариваемым делам в судах;
• резерв на расходы по утилизации имущества учреждения создается на момент приобретения имущества и используется, например, при ликвидации объектов основных средств, при захоронении материалов, потребленных в медицинских учреждениях и т.п. При создании данного резерва возникает проблема в оценке резерва на утилизацию имущества, поэтому при необходимости данный резерв должен индексироваться и по окончании года корректироваться.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва (отложенных обязательств) по утилизации имущества учреждения, отражаются на бухгалтерском учете в следующем порядке:

• суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва на расходы по утилизации имущества учреждения отражаются:

Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы» (050690226)

Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы» (050299226);

• начисление суммы резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемой в стоимость основных средств (оценочные значения) в момент приобретения имущества, отражается:

Дебет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (010601310, 010501340 и т.п.)

Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160226).

Операции по использованию резерва, связанного с утилизацией имущества учреждения для оплаты обязательств, в течение финансового года, отражается в учете в следующем порядке:

• суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты обязательств по утилизации имущества учреждения, отражаются:

Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства» (050209226)

Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства» (050201226);

• использование резерва на утилизацию имущества на момент его выбытия с учета, связанного с начислением расходов по утилизации основных средств (материалов), для восстановления последствий эксплуатации, отражается:

Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов» (040160226)

Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030226730);

• резерв по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, создается на основе оценочных значений.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва (отложенных обязательств) по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, подлежат отражению на бухгалтерском учете в следующем порядке:

• суммы отложенных обязательств в размере сформированного резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, отражаются:

Дебет 0 506 90 200 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы»

Кредит 0 502 99 200 «Отложенные обязательства на иные очередные годы»;

• начисление суммы резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений), отражается:

Дебет 0 109 00 200 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта»

Кредит 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов».

Операции по использованию резерва по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы, при поступлении этих расчетных документов в течение текущего финансового года, отражается в учете в следующем порядке:

• суммы принятых учреждением обязательств, связанных с использованием созданного ранее резерва для оплаты этих обязательств, при поступлении расчетных документов, отражаются:

Дебет 0 502 09 200 «Отложенные обязательства»

Кредит 0 502 01 200 «Принятые обязательства»;

• начисление расходов по оплате обязательств за счет созданного резерва, при поступлении расчетных документов, отражается:

Дебет 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».

При необходимости бюджетные и автономные учреждения в рамках формирования учетной политики могут создавать другие резервы (отложенные обязательства), например, по уплате налога на прибыль (за счет дохода) в следующем порядке:

• начисление суммы резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль по приносящей доход деятельности, отражается:

Дебет 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта» (240110130)

Кредит 2 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (240160130);

• начисление налога на прибыль за счет созданного резерва, для оплаты налога на прибыль за отчетный период, отражается:

Дебет 2 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (240160130)

Кредит 2 303 03 730 «Налог на прибыль».

В соответствии с правилами Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н) рекомендуется создание данных резервов под предстоящие расходы, связанные с выплатами ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год, с покрытием расходов по ремонту основных средств и другие цели.

Для создания соответствующих резервов учреждение должно предусмотреть их учетной политикой учреждения на соответствующий год, определить норму расчета ежемесячных отчислений в текущем году и при необходимости остатка резерва на начало следующего года.

Например, если учреждение предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, то оно может иметь остаток резерва на начало года. При этом сумму резерва на оплату отпусков уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, среднедневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды. Остаток резерва на капитальный ремонт объектов основных средств (ремонтный фонд) на конец года допускается в случаях, предусмотренных нормативными актами учредителя.

Учреждениям, формирующим в рамках учетной политики резервы предстоящих расходов, необходимо учитывать, что по окончании текущего финансового года перед составлением годовой отчетности после инвентаризации расчетов начисленные на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» суммы резервов доводят до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная запись по доначислению резерва. Если фактические расходы текущего финансового года окажутся меньше начисленного резерва, то на разницу оформляется сторнировочная запись («красное сторно»).

Вернуться к списку новостей