Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Учет расходов на строительство открытой складской площадки

06 февраля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации:

Организация для расширения (развития) производства получила по договору аренды право пользования земельным участком.

В 2015 году на земельном участке планируется вырубить кустарниковую растительность и создать открытую площадку (открытый склад) для хранения готовой продукции. Площадка будет отсыпана щебнем, шлаком, частично вымощена плитами. Часть площадки может быть без покрытия.

В 2016 году часть площадки (открытого склада готовой продукции) будет ликвидирована и на ее месте будет построен (расширен) производственный корпус (цех). В 2014 году начались проектные работы по проектированию строительства производственного корпуса.

Вопрос 1. Будет ли площадка для хранения готовой продукции являться неотделимым улучшением арендованного земельного участка? Верно ли мнение, что подобные объекты не могут быть основным средством, т.к. право собственности не регистрируется (у организации не будет права собственности на данную площадку)?

Ответ. Согласно условиям запроса обществом по результатам аукциона был заключен договор аренды земельного участка с разрешенным использованием для размещения производственных площадок. В целях подготовки земельного участка для использования в целях хранения продукции и техники общество планирует произвести вырубку кустарниковой растительности, а также произвести отсыпание части территории щебнем и шлаком, а часть территории вымостить плитами.

В силу ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) арендатор имущества вправе при соблюдении определенных условий производить улучшения этого имущества, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми (т.е. отделение которых может нанести существенный ущерб имуществу либо демонтаж которых будет сопряжен с существенными затратами на восстановление арендованного имущества).

В гражданском законодательстве отсутствует само понятие «улучшение». Данное понятие носит оценочный характер и рассматривается в каждом конкретном случае. Чаще всего на практике под улучшением понимается такое изменение объекта, которое повышает или изменяет в положительную сторону его технические и/или функциональные характеристики. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.09.2009 по делу № А19-14583/08-15 указал, что под улучшениями (неотделимыми) следует понимать работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта по сравнению с теми характеристиками, которые имеет объект в капитально отремонтированном состоянии (улучшения, как правило, связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства и т.п.).

Следует отметить, что в случае, когда на арендованном земельном участке арендатор выполняет работы по вырубке насаждений, по изготовлению площадок из асфальта, бетона, щебня и т.д., вопрос об отнесении этих работ к улучшениям (в т. ч. к неотделимым улучшениям) в судебной практике решается по-разному.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.08.2014 по делу № А45-16946/2013 указал, что выполненные обществом работы по выравниванию земельного участка, его осушению и вывозу мусора нельзя отнести к неотделимым улучшениям, поскольку учас­ток был выделен в целях осуществления строительства, следовательно, данные работы являются частью подготовки земельного участка к строительству, а не неотделимыми улучшениями.

То есть суд исходил, прежде всего, из того, в каких целях были произведены работы на арендованном земельном участке. И поскольку выравнивание земельного участка было осуществлено в целях осуществления строительства и как один из подготовительных этапов работ, суд отнес их именно к затратам на строительство.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2014 по делу № А43-8767/2013 хотя и отказал в возмещении стоимости неотделимых улучшений, однако признал, что работы по выравниванию ландшафта привели к повышению технико-экономических характеристик участка и являются его неотделимыми улучшениями.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2014 по делу № А06-4829/2013, отказывая в удовлетворении исковых требований о признании права собственности на асфальтовое покрытие, суд указал, что само по себе замощение не образует новый объект недвижимости, несет вспомогательную функцию по отношению к назначению участка и является лишь элементом его благоустройства.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 по делу № А12-12696/2013 указано: асфальтовое покрытие как объект-сооружение не имеет самостоятельного функционального назначения, данное асфальтовое замощение является обычным благоустройством земельного участка, то есть его составной частью.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.02.2014 по делу № А57-12181/2012 отмечается, что асфальтовая площадка, асфальтовая территория и покрытие территории завода, расположенные на земельном участке, являются покрытием такого участка и его улучшением.

Из Постановления ФАС Поволжского округа от 01.10.2012 по делу № А55-20932/2011 следует, что асфальтовое покрытие является элементом благоустройства земельного участка.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.05.2013 № 17085/12 отметил, что такие сооружения, как мини-футбольное поле и футбольное поле, представляют собой улучшение земельного участка, заключающееся в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком. Названные сооружения не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть участка, на котором они расположены.

По нашему мнению, отсыпание части поверхности земельного участка щебнем и его замощение плитами нельзя отнести к неотделимым улучшениям, поскольку данные объекты впоследствии возможно демонтировать без причинения ущерба самому земельному участку (т.е. это – отделимые улучшения).

Что касается очистки участка от зеленых насаждений, то эти работы, на наш взгляд, также нельзя рассматривать в качестве неотделимых улучшений, поскольку не совсем ясно, как именно вырубка указанных зеленых насаждений улучшает земельный участок. Как нам представляется, по смыслу действующего законодательства об аренде неотделимое улучшение арендуемого имущества – это некий объект, имеющий свою стоимость (о возмещении которой, собственно, и может ставиться вопрос при прекращении аренды).

Кроме того, в Постановлении от 23.12.2010 № КГ-А40/16355-10 ФАС Московского округа отметил, что поскольку земельный участок по смыслу ст. 6 Земельного кодекса РФ представляет собой природный объект, улучшением земельного участка могут быть признаны только такие мероприятия, которые приводят к улучшению его природных свойств. Возведение же градостроительных объектов (некапитальных сооружений, элементов благоустройства и инженерной инфраструктуры) не может рассматриваться как неотделимые улучшения земельного участка.

Что касается вопроса об учете «площадки» в качестве основного средства (далее – ОС) на балансе общества, то хотелось бы отметить следующее.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам (далее – ОС) относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также:

• капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);
• капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
• земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При этом ПБУ 6/01 не делает различий между отделимыми и неотделимыми улучшениями, несмотря на то, что последние не могут перейти в собственность арендатора (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 № Ф04-185/2009(19574-А67-50) и ФАС Московского округа от 25.01.2007 № КГ-А40/13583-06).

Более того, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), площадки производственные с покрытиями (щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами и колейные железобетонные) отнесены к пятой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

В результате независимо от гражданско-правового аспекта данного вопроса производственная площадка, по нашему мнению, является основным средством для организации. При этом, поскольку вырубка кустарника несет вспомогательную функцию при сооружении площадки, указанные затраты, по нашему мнению, будут формировать стоимость основного средства.

Если же обратиться к нормам гражданского законодательства, то в силу ст. 130, 131 ГК РФ регистрации подлежат право собственности, иные вещные права

на недвижимые вещи, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том чис­ле здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Очевидно, что такой объект, как открытая складская площадка, который в рассматриваемой ситуации представляет собой щебень и плиты, уложенные на арендованном земельном участке, нельзя отнести к объектам недвижимого имущества, поскольку она не имеет привязки к земле, а щебень и плиты вообще могут быть вывезены на другое место без нанесения им ущерба.

Резюмируя изложенное, считаем, что хотя с точки зрения гражданского законодательства у общества не возникает какого-либо подлежащего регистрации права на объект недвижимости, в бухгалтерском учете данный «объект» необходимо учитывать в качестве основного средства.

В пользу данной позиции говорит и тот факт, что УФНС России по г. Москве в Письмах от 17.03.2006 № 18-11/20791 и от 18.11.2005 № 18-11/85322 указывало, что в качестве подлежащих амортизации неотделимых улучшений можно признать асфальтирование, мощение земельного участка, покрытие площадок тротуарной плиткой.

Вопрос 2. Можно ли при строительстве данной площадки в ее стоимость включить следующие затраты: 

• арендную плату с момента получения права пользования земельным участком и до окончания строительства площадки и ее ввода в эксплуатацию;
• затраты по вырубке леса, затраты по земельным работам и т.д.

Ответ. Как мы уже отметили выше, в рассматриваемой ситуации считаем, что площадка будет являться основным средством организации.

В силу этого, в учете организации будет сформирована ее стоимость, в том числе включая затраты по вырубке леса, затраты по земельным работам и т.д.

Что касается арендной платы, то в общем случае в бухгалтерском учете затраты на аренду земельного участка являются расходами по обычным видам деятельности и признаются ежемесячно (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 в сводный сметный расчет стоимости строительства входит плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (п. 1.7 Приложения № 8).

В силу этого, по нашему мнению, если арендная плата будет включаться в смету на сооружение площадки, то ее следует включать в стоимость площадки.

Вопрос 3. При эксплуатации щебеночное покрытие на площадке будет портиться. Можно ли списывать затраты на ремонт этой площадки (затраты по отсыпке щебнем)?

Ответ. Как уже было указано в ответе на вопрос 1, открытый склад, на период аренды земельного участка, является территорией с покрытием (замощением), который в бухгалтерском учете рассматривается как производственная площадка с покрытием, т.е. как объект основных средств.

При этом в силу п. 26, 27 ПБУ 6/01 восстановление объекта ОС может осуществляться, в т.ч. посредством ремонта, затраты на который отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Аналогичное правило содержится в ст. 260 НК РФ.

В связи с этим полагаем, что если исходить из условия, что отсыпание части земельного участка было произведено в целях организации открытой складской площадки, при этом в силу п. 5 ПБУ 6/01 данное покрытие можно рассматривать как ОС, то общество вправе учесть в составе расходов затраты на осуществление его ремонта (частичная «замена» щебеночного покрытия) в период действия договора аренды.

Вопрос 4. Если на месте щебеночной площадки будет построена площадка из бетона и на нее будет зарегистрировано право собственности, можно ли расходы (остаточную стоимость) щебеночной площадки включить в первоначальную стоимость бетонной площадки (зарегистрированной как объект недвижимости)?

Ответ. Cогласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Минфин России в Письме от 10.09.2012 № 03-03-06/1/475 указал, что, по мнению ведомства, суммы недоначисленной амортизации по ОС, ликвидируемого в целях подготовки участка для нового строительства, включаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ при условии их соответствия ст. 252 Кодекса.

Однако в рассматриваемом случае, как мы понимаем, площадка ликвидироваться не будет, а изменит функциональные свойства (покрытие будет обладать улучшенными характеристиками).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, считаем, что при наличии работ по модернизации, затраты на сооружение площадки из бетона увеличат стоимость щебеночной площадки.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей