Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Отдельные вопросы налогового и бухгалтерского учета при капитальном строительстве

05 сентября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридический вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

1. Учет расходов, относящихся к нескольким строящимся объектам

Для функционирования объектов Застройщик заключает с Водоканалом договоры на подключение объектов капитального строительства к сетям водоснабжения и водоотведения. Данные договоры заключаются на всю площадку строительства согласно разрешению на строительство одной суммой без разбивки по отдельным домам. Сроки выполнения работ могут растягиваться на 1-2 года. По условиям договора оплата производится частично, акт выполненных работ и счет-фактура выписываются после окончательного расчета и в конце застройки всей площадки (также выписываются счета-фактуры на аванс).

Затраты по водоснабжению и водоотведению Застройщиком учитываются пообъектно и распределяются пропорционально проектным площадям строящихся домов. Дома вводятся в эксплуатацию как отдельные объекты в соответствии с разрешением на ввод.

Финансовый результат от строительства определяется в отношении каждого отдельного объекта (например, жилого дома) при сдаче его в эксплуатацию как экономия заказчика (при строительстве объекта на целевые средства) либо как прибыль от деятельности – разница между полученными от реализации доходами и осуществленными при строительстве расходами.

При этом и в том, и в другом случае финансовый результат напрямую зависит от суммы расходов, которую организация отразит как затраты, связанные со строительством.

Соответственно, поиск правомерного варианта распределения на конкретный объект строительства расходов, производимых в отношении всей площадки и указанных в договоре единой суммой, действительно является актуальным, поскольку может оказать влияние на определение финансового результата деятельности организации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Бухгалтерский учет

На основании п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на подключение объектов капитального строительства к сетям водоснабжения и водоотведения соответствуют указанным условиям и, соответственно, подлежат признанию для целей бухгалтерского учета.

В частности, по нашему мнению, выполняется и условие о возможности определения суммы расхода.

Так, по условиям договора цена за подключение определяется как произведение тарифа на подключение и соответствующего размера заявленной потребляемой нагрузки, при этом:

• действующие на момент подписания договора тарифы на водоснабжение и на водоотведение закреплены в приложении к договору, а также предусмотрено условие об уведомлении Заказчика об изменении тарифа и соответствующем пересчете платы за подключение;
• договором установлены размеры заявленной потреб­ляемой нагрузки в целом на всю строительную площадку, однако предполагаем, что при сдаче конкретного дома заявленная потребляемая нагрузка по водоснабжению и водоотведению определяется (может быть определена) и в отношении сдаваемого объекта.

Таким образом, считаем, что данными, необходимыми для расчета конкретного размера расходов по водоснабжению отдельного дома при его сдаче, организация располагает, а следовательно, можно говорить о выполнении соответствующего условия для признания расхода в бухгалтерском учете.

Согласно п. 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160, инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат, при этом прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, а в случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

При этом считаем, что если расходы распределяются в отношении однородных объектов с сопоставимой стоимостью квадратного метра, то проектная площадь может быть принята за величину, относительно которой производится распределение «общих» расходов на строящиеся объекты.

Соответственно, считаем, что действия организации по распределению затрат, связанных с подключением объектов капитального строительства к сетям водоснабжения и водоотведения, пропорционально проектным площадям однородных строящихся домов являются правомерными.

Налоговый учет

Для целей налогового учета расходы, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ и, в частности, быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены.

Считаем, что обоснованность расходов организации на водоснабжение и водоотведение жилых домов сомнения не вызывает, при этом установленный договором на подключение объекта капитального строительства к системам водоснабжения и водоотведения года порядок приема-сдачи результатов работ и соответствующий ему документооборот, а именно, подписание акта выполненных работ только в конце застройки всей площадки, вероятно, может привлечь внимание налоговых органов и послужить основанием для признания таких расходов при уменьшении на их сумму дохода от реализации отдельного конкретного дома (до подписания акта выполненных работ) документально не подтвержденными и не соответствующими ст. 252 НК РФ.

По нашему мнению, оптимальным разрешением указанной проблемы является подписание промежуточных актов выполненных работ в периоде, сопоставимом с окончанием строительства каждого объекта, который будет построен до момента подписания окончательного акта, таким образом, чтобы принимаемые к расчету налоговой базы по конкретному дому расходы были не меньше, чем отраженные в промежуточном акте.

При этом в отношении создания резерва на каждый дом отметим следующее.

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н внесены изменения в ряд нормативно-правовых актов, в том числе и в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н).

В частности, уточнена формулировка пункта 65 Положения № 34н, предусматривающего отражение в бухгалтерской отчетности расходов будущих периодов, при этом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно правовыми актами по бухгалтерскому учету, при этом понятие «расходы будущих периодов» исключено из нормативно-правовых актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в РФ.

Так, организация на основании ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н, для целей бухгалтерского учета вправе признать оценочное обязательство, которое учитывается на счетах учета резервов предстоящих расходов.

При этом в силу п. 2 ПБУ 8/2010 указанное Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения.

В рассматриваемой ситуации организация на отчетную дату выступает в роли Заказчика по договору на подключение объекта капитального строительства к системам водоснабжения и водоотведения.

Следовательно, договор на подключение является договором, по которому по состоянию на отчетную дату как минимум одна сторона (Исполнитель) не выполнила полностью своих обязательств. Именно в отношении таких договоров положения ПБУ 8/2010 не применяются.

При этом законодательство о налогах и сборах предусматривает создание резервов, однако их перечень ограничен, а такого вида резерва, который позволил бы учесть застройщику расходы на приобретение работ, акт о выполнении которых на момент ввода в эксплуатацию объекта строительства не подписан, не предусмотрено.

Соответственно считаем, что «резервирование» расходов на водоснабжение и водоотведение конкретного дома является необоснованным.

2. Налоговый и бухгалтерский учет при ликвидации объекта незавершенного строительства

Компания осуществляла строительство объекта основных средств (офисное здание). Все расходы на протяжении многих лет капитализировались на счете 08 (строительство объекта ОС). Данное строительство осуществлялось за счет заемных средств, так как другие источники дохода отсутствовали. В связи с досрочным расторжением контракта (отозвано разрешение на использование земельного участка под строительство) компания вынуждена закончить строительство. Компания подала иск в суд (расторжение контракта) и выиграла часть суммы контракта. При получении суммы наша компания погасит частично долг по займу. Компания приняла решение о ликвидации недостроя. Себестоимость ликвидированного объекта будет списываться как прочие расходы (счет 91).

Налог на прибыль

Налогоплательщик согласно ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных (осуществленных) расходов, при этом расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом перечень затрат, которые законодательство о налогах и сборах позволяет учитывать в составе внереализационных расходов, в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ является открытым, а следовательно, налогоплательщик имеет возможность учесть любые расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности.

В рассматриваемой ситуации организация планировала построить офисное здание, при этом дальнейшая реализация проекта невозможна по причине отзыва разрешения на использование земельного участка под строительство.

Исходя из указанных обстоятельств, по нашему мнению, можно говорить о том, что расходы на строительство объекта соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в том числе обоснованности, и, соответственно, их можно учесть в составе внереализационных расходов. При этом считаем, что организация вправе учесть расходы на строительство объекта в полном объеме, накопленном до момента расторжения контракта, с учетом того, что на дату вступления в законную силу решения суда у организации в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ возникает внереализационный доход в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Отметим судебные решения, которые могут быть использованы в обоснование позиции об учете стоимости ликвидируемого объекта для целей исчисления налога на прибыль: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 по делу № А28-11054/20069-320/23, ФАС Уральского округа от 31.08.2005 № Ф09-3765/05-С7 по делу № А71-81/05.

Так, признавая позицию налогоплательщика правомерной, суды отмечают, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В ст. 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом обоснованность расходов в целях применения гл. 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

При этом расходы на сооружение спорных объектов, отвечающие положениям ст. 252 НК РФ, при их ликвидации могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку перечень внереализационных расходов носит не исчерпывающий характер.

Однако необходимо отметить, что НК РФ предусмотрена специальная норма в отношении учета расходов по ликвидируемым объектам, а именно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Так, законодательно установлено, что налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль имеет право включить в состав внереализационных расходов расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого незавершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Иными словами, из подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право учесть для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы, связанные с ликвидацией любого имущества, при этом сумма недоначисленной амортизации учитывается в расходах только в отношении основных средств, выводимых из эксплуатации.

Следует отметить, что иная формулировка в НК РФ в принципе была бы невозможна, поскольку амортизация начисляется только по одному виду имущества – основным средствам. Иначе говоря, возможность списания остаточной стоимости только по основным средствам, по нашему мнению, не ограничивает организации в учете в составе расходов любых экономически обоснованных затрат при ликвидации иного имущества.

Однако контролирующие органы, оперируя положениями подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, придерживаются однозначной позиции о том, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письма Минфина РФ от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261, Управления ФНС России по г. Москве от 29.12.2011 № 16-15/126138).

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды:

• ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.03.2008 № Ф04-883/2008 (1734-А67-344) (Определением ВАС РФ от 09.07.2008 № 8167/08 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора) указал на то, что не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку в п. 3 ст. 252 НК РФ указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ;
• ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.08.2011 № А56-60650/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11) указал, что поскольку на момент принятия решения о ликвидации спорный объект строительством завершен не был, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств предприятием не принят, то нет оснований полагать, что затраты по созданию объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода, а, следовательно, их нельзя учесть ни на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни п. 2 ст. 265 НК РФ.

На основании вышеизложенного считаем, что принятие к учету расходов на строительство незавершенного ликвидированного объекта для целей исчисления налога на прибыль возможно в полном объеме, накопленном до момента расторжения контракта, но однозначно приведет к возникновению спора с налоговыми органами и потребует его разрешения в судебном порядке, при этом, учитывая неоднозначность судебной практики, гарантировать положительный его исход для организации не представляется возможным.

Бухгалтерский учет

На основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы от списания недостроенного объекта признаются прочими и в соответствии с п.п. 14.1, 6, 17 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы.

При этом согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета такие расходы отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 08-3 «Строительство объектов основных средств» на общую сумму затрат на строительство объекта.

При этом необходимо отметить, что аналогично налоговому учету в бухгалтерском учете организации на дату вступления в законную силу решения суда в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» отражается прочий доход в сумме возмещения части стоимости контракта.

НДС

При строительстве объекта принимался вычет по НДС – существует ли необходимость его восстановления?

Перечень случаев, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС, установлен в п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом рассматриваемая ситуация не подпадает под условия, при наступлении которых возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету. Следовательно, при ликвидации недостроенного объекта обязанности по восстановлению НДС, по нашему мнению, не возникает.

Следует отметить, что при рассмотрении налоговых споров судебные органы исходят из того, что НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, при этом перечень оснований для восстановления НДС является закрытым и расширенному толкованию не подлежит (например, Решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-19496/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу № А56-165/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 по делу № А32-36919/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 № Ф03-4834/2011, ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/18232-10, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу № А55-7952/2010).

При этом в Постановлении от 02.11.2012 № Ф09-10265/12 ФАС Уральского округа дополнительно к выводу о том, что положения п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС при ликвидации (демонтаже) объекта незавершенного строительства, указал на то, что организация изначально применила налоговые вычеты в полном соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 НК РФ и тот факт, что проведенные работы не принесли обществу дохода, учитывая, что спорный объект предполагалось использовать в производственной деятельности, не является основанием для вывода о том, что работы по его строительству не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, и для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Однако контролирующие органы, учитывая, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией, не выполняются положения п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно то, что такое имущество в конечном итоге не используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, настаивают на том, что НДС, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить для уплаты в бюджет: Письма Минфина РФ от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 05.07.2012 № 03-07-13/01-38, ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899.

В частности, в Письме от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 финансовое ведомство указало, что при ликвидации объекта незавершенного строительства суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиком капитального строительства, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, следует восстановить.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит положений, являющихся основанием для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, при ликвидации недостроенного объекта. Однако такая позиция с высокой долей вероятности приведет к спору с налоговыми органами и потребует защиты в судебном порядке.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin  – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей