Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Ведение налогового учета бюджетными и автономными учреждениями

09 июня

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Позднякова Вера Сергеевна, аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетных и автономных учреждений не ограничивается выполнением функций некоммерческого характера, связанных с выполнением государственных (муниципальных) заданий. Бюджетные и автономные учреждения в пределах своих возможностей могут законодательно заниматься санкционированной деятельностью, приносящей доход, результаты которой являются объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) предусмотрено ведение налогового учета всеми налогоплательщиками по налогу на прибыль, занимающимися коммерческой деятельностью.

Налоговый учет – это система обобщения учетной информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Ведение налогового учета является обязательным только для налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством. Если бюджетное и автономное учреждение совершает операции, попадающие под налогообложение прибыли, то ведение налогового учета является обязательным. Налоговый учет необходим для правильного исчисления налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Порядок ведения налогового учета определяется принятой учетной политикой учреждения для целей налогообложения и учетными налоговыми регистрами. При ведении налогового учета целесообразно дополнить регистры бухгалтерского учета специальными реквизитами, расчетными или контрольными графами и строками с целью проведения расчета налоговой базы по конкретному налогу. При этом учреждение имеет право разработать специальные налоговые регистры и вести их обособленно от регистров бухгалтерского учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Система налогового учета организуется учреждением самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть с применением учетной политики последовательно от одного налогового периода к другому. Особенно важно отметить, что порядок ведения налогового учета устанавливается учреждением-налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя учреждения. В этом случае в учреждении появляется возможность закрепить удобные для него регистры налогового учета с целью осуществления текущего контроля исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Необходимо помнить, что налоговые и иные контролирующие органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные реквизиты документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогового учета при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления их в силу. Указанные изменения по каждому налогу необходимо сопоставлять с налоговыми (отчетными) периодами, сформулированными в соответствующей главе НК РФ.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются учреждением-налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра налогового учета;
• период (дату) составления налогового регистра;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление налогового регистра.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах учреждения, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован учреждением, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. За незаконное разглашение сведений, составляющих коммерческую или налоговую тайну, ответственные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности в соответствии с п. 2 ст. 183 Уголовного кодекса РФ.

Налоговая база бюджетных и автономных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг (без учета НДС), суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением приносящей доход деятельности.

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от приносящей доход деятельности учреждения до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания.

В составе доходов и расходов бюджетных и автономных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования (субсидии бюджета, средства ОМС), а также целевые поступления на содержание учреждения и ведение уставной деятельности, ради которой учредителем создано учреждение (доходы от оказания платных услуг в рамках выполнения задания), и расходы, производимые за счет этих средств (ст. 251 НК РФ).

В соответствии с гл. 25 НК РФ для целей налогообложения отдельные виды расходов, отнесенные организациями на себестоимость продукции (работ, услуг), принимаются в пределах установленных норм и нормативов, поэтому данные расходы подлежат корректировке на налоговом учете. Для учета лимитируемых расходов для целей налогообложения учреждениям целесообразно открывать отдельные аналитические субсчета к счету 210900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

К лимитируемым расходам для целей налогообложения относятся:

• компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• представительские расходы;
• расходы на рекламу;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• платежи по отдельным видам добровольного страхования;
• оплата процентов по кредитам и займам;
• расходы на содержание служебного автотранспорта.

Компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 № 563 «О порядке выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием».

Для выплаты компенсации установлены следующие требования:

• если работа по роду деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями работника;
• наличие приказа руководителя организации, устанавливающего размер и условия выплаты. Размер компенсации устанавливается в зависимости от интенсивности использования автомобиля и предусматривает возмещение расходов по эксплуатации автомобиля, его амортизацию, стоимость ГСМ, расходы на техническое обслуживание и технический ремонт;
• представление в бухгалтерию организации копии технического паспорта личного автомобиля;
• компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;
• компенсация не выплачивается за время, когда личный автомобиль не эксплуатируется (за время нахождения в отпуске, командировке, за время болезни и по другим причинам).

В соответствии с п. 1, пп. 11 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Представительские расходы, связанные с приносящей доход деятельностью – расходы учреждения по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах, симпозиумах, конференциях и т. п. с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества.

К представительским расходам относят расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров, мероприятиями культурной программы, оплатой переводчиков, не состоящих в штате учреждения.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов в пределах утвержденной сметы. Расходы, по которым невозможно предоставить оправдательные документы (билеты в театр и буклеты спектаклей, которые остаются у членов делегации, буфетное обслуживание и т. д.), принимаются к учету по актам или докладным запискам, с решением руководства о принятии их к учету.

Учреждениям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности учреждения. Данный порядок следует закрепить в виде Положения в учетной политике учреждения.

Расходы на рекламу включают расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями признаются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

• соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);
• подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате учреждения;
• программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности учреждения.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Расходы на служебные командировки, в частности:

• на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объек­тами);
 
• суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы.

При осуществлении деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и приносящей доход деятельности бюджетным и автономным учреждением возникают общие (накладные) расходы, подлежащие распределению между видами деятельности не только для целей бухгалтерского учета в соответствии с правилами п. 134 Инструкции № 157н, но также и для целей налогообложения. К данным расходам относятся:

• расходы по оплате коммунальных услуг;
• расходы по услугам связи;
• транспортные расходы;
• расходы по административно-управленческому и обслуживающему персоналу;
• расходы по всем видам ремонта основных средств.

В настоящее время налоговый учет данных расходов, возникающих у бюджетных и автономных учреждений, не регламентирован на законодательном уровне. Поэтому при распределении этих расходов по разным видам деятельности следует руководствоваться общим для всех налогоплательщиков правилом п. 1 ст. 272 НК РФ «Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».

Таким образом, накладные (общие) расходы, которые непосредственно невозможно отнести на деятельность в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и на деятельность в рамках деятельности, приносящей доход, необходимо распределять пропорционально доходам от оказания платных услуг по ПДД и средствам бюджетного финансирования (субсидии) в общей сумме всех поступлений.

Правомерность данного подхода к распределению накладных (общих) расходов между разными видами деятельности (видами финансового обеспечения деятельности) учреждения подтверждаются судебными решениями (Постановления Президиума ВАС от 23.04.2013 № 12527/12; ФАС СКО от 30.03.2012 № А63-4856/2011).

При этом учреждение самостоятельно определяет порядок и механизм распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей для целей бухгалтерского учета (п .134 Инструкции 157н).

В соответствии с письмом Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в данном случае целесообразно применение способа распределения накладных расходов принятого учреждением учетной политикой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Если имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции (работ, услуг), то накладные расходы в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности (вид работ, услуг, изделий, продукции). Данные расходы подлежат распределению пропорционально соответствующему источнику финансирования – финансового обеспечения (субсидии бюджета, средства ОМС, доходы от оказания платных услуг, различные целевые поступления и т.п.) на стадии возникновения кредиторской задолженности.

Рекомендуется принятие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, в части распределения накладных расходов по видам деятельности учреждения, в зависимости от принятых показателей Плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения в следующем порядке:

• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения предусмотрено финансирование накладных расходов (оплата коммунальных услуг, услуг связи, расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы на ремонт основных средств и т. п.) за счет нескольких источников. В этом случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от деятельности приносящей доход и средств целевого финансирования (субсидий бюджета и иных целевых средств), производится пропорционально объему средств, полученных от деятельности приносящей доход, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования);
• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено финансирование накладных расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств (субсидий). В этом случае указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности;
• если Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения предусмотрено финансирование услуг связи и коммунальных услуг за счет нескольких источников. Однако практически некоторые расходы могут быть оплачены только за счет средств, полученных от деятельности приносящей доход. В этом случае учетной политикой для целей налогообложения необходимо правильно определить долю расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Распределение данных расходов зависит от наличия источников покрытия. В случае финансирования вышеперечисленных расходов за счет нескольких источников, сумму накладных расходов, которую можно признать в целях налогообложения, рассчитывают в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности, приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)

=

Общая величина расходов

×

Объем средств, полученных от деятельности, приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)

:

Общая сумма доходов

Допустим, Планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения предусмотрено финансирование расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников. За отчетный период данные расходы составили 500 тыс. руб. При этом целевое финансирование (субсидии бюджета) произведено в объеме 900 тыс. руб., поступления от платных услуг – 400 тыс. руб.

В целях налогового учета расходы признаются в сумме:

500 000 руб. × 400 000 руб. : (900 000 руб. + 400 000 руб.) = 153 846,15 руб.

Расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, относимые на уменьшение доходов, полученных за счет средств целевого финансирования (субсидии), составят:

500 000 руб. × 900 000 руб. : (900 000 руб. + 400 000 руб.) = 346 153,85 руб.

В случае если расходы общие, а источник финансирования один, например, транспортные расходы имеются, но в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено их целевое финансирование за счет средств бюджета (субсидии). При этом средства, полученные от деятельности приносящей доход учреждения, расходуются и на уставную деятельность, связанную с выполнением государственного (муниципального) задания. В этой ситуации расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли учреждения, рассчитываются в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности, приносящей доход

=

Общие расходы по приносящей доход деятельности и деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания

×

Объем средств, полученных от деятельности, приносящей доход

:

Общая сумма доходов (включая средства целевого финансирования)

Допустим, Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено финансирование транспортных расходов за счет средств бюджета (субсидии). За отчетный период эти расходы составили 200 000 руб. При этом целевое финансирование (субсидии) произведено 400 000 руб., поступления от деятельности, приносящей доход, – 100 000 руб.

В целях налогового учета транспортные расходы будут признаны в сумме:

200 000 руб. × 100 000 руб. : (400 000 руб. + 100 000 руб.) = 40 000 руб.

При ведении налогового учета бюджетными и автономными учреждениями, осуществляющими приносящую доход деятельность, необходимо помнить, что начисляется налог на прибыль в бухгалтерском учете в соответствии с данными налогового учета.

Вернуться к списку новостей