Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

НДФЛ с выплат высококвалифицированным работникам

12 мая

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

 1. О применении к доходу члена совета директоров – высококвалифицированного работника – нерезидента ставки НДФЛ 13%

Описание ситуации:

В акционерном обществе одним из членов совета директоров является нерезидент – высококвалифицированный работник. Ему предписано осуществлять свои полномочия на основании договора гражданско-правового характера. Однако процедура назначения и прекращения полномочий члена совета директоров установлена законом, полномочия члена совета директоров прописаны в законе и уставе. Следовательно, на наш взгляд, договор является ненужной и искусственной конструкцией.

Мы предполагаем, что НК РФ устанавливает льготу для высококвалифицированных работников – нерезидентов по НДФЛ. Однако высококвалифицированный работник – нерезидент должен работать по договору гражданско-правового характера, а если таковой для члена СД является ненужной и искусственной конструкцией, то и льгота может быть применена ошибочно?

Вопрос 1. Может ли член совета директоров акционерного общества осуществлять права и обязанности на основании договора гражданско-правового характера?

Ответ. Следует отметить, что в действующем законодательстве нет прямого указания на то, как должны оформляться отношения между обществом и членами Совета директоров.

В то же время ни ГК РФ, ни Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» не содержат прямого запрета на заключение с членом Совета директоров гражданско-правового договора на выполнение управленческих услуг.

Косвенно возможность функционирования Совета директоров по гражданско-правовому договору на оказание управленческих услуг признал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 № 1456/05.

Из письма Минфина РФ от 19.08.2010 № 03-04-06/6-182 также следует, что возможно заключать гражданско-правовой договор с членом Совета директоров. В нем, в частности, сказано, что доходы членов Совета директоров – нерезидентов РФ от осуществления деятельности в качестве высококвалифицированных специалистов на основании гражданско-правовых договоров подлежат обложению по ставке НДФЛ 13%.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что заключение между обществом и членом Совета директоров гражданско-правового договора на выполнение работ (или оказание услуг) по управлению организацией не противоречит действующему законодательству.

Вопрос 2. Имеет ли член совета директоров – нерезидент, получивший в установленном порядке статус высококвалифицированного специалиста, налоговую льготу по НДФЛ? Каковы налоговые риски, связанные с уплатой НДФЛ при отсутствии договора гражданско-правового характера?

Ответ. В силу п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Таким образом, иностранные работники – нерезиденты, получившие статус высококвалифицированного специалиста, имеют право на применение ставки НДФЛ 13% в отношении доходов, получаемых от деятельности в качестве высококвалифицированного иностранного специалиста.

Статьей 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» предусмотрено, что высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают, в частности, получение им заработной платы (вознаграждения) в размере не менее двух миллионов рублей из расчета за один год (365 календарных дней).

Из вышеизложенного следует, что для признания иностранца-нерезидента высококвалифицированным специалистом в целях применения к его доходам ставки НДФЛ в размере 13% необходимо наличие заключенного работодателем (заказчиком работ, услуг) с таким лицом трудового или гражданско-правового договора с указанием в нем размера вознаграждения за осуществление деятельности в РФ не менее двух миллионов рублей из расчета за один год. Аналогичный вывод следует из писем Минфина РФ, ФНС РФ от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16395@, ФНС РФ от 26.04.2011 № КЕ-4-3/6735 «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 19.05.2010 № 86-ФЗ».

Следовательно, иностранное лицо – нерезидент (в том числе, член Совета директоров) может быть признан высококвалифицированным иностранным специалистом, к доходам которого от трудовой деятельности применяется ставка НДФЛ 13%, только в случае, если он заключил трудовой или гражданско-правовой договор с указанием в нем размера вознаграждения за осуществление деятельности в РФ не менее двух миллионов рублей из расчета за один год. При отсутствии трудового договора или гражданско-правового договора, отвечающего вышеприведенным требованиям, нерезидент – член Совета директоров не будет признаваться высококвалифицированным иностранным специалистом, доходы которого от соответствующей деятельности облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Таким образом, по нашему мнению, к доходам члена совета директоров – нерезидента, получившего в установленном порядке статус высококвалифицированного специалиста, применяется ставка НДФЛ 13%. При этом для признания его высококвалифицированным иностранным специалистом необходим трудовой или гражданско-правовой договор.

2. НФДЛ в случае компенсации расходов высококвалифицированного иностранного работника

Описание ситуации:

В нашей компании работают высококвалифицированные специалисты. Некоторые из них на данный момент пребывают в РФ менее 183 дней.

В рамках трудового договора сотрудникам предоставляются:

• ежедневная компенсация питания в денежной форме;
• питание в натуральной форме;
• выплата компенсации за использование автотранспорта в денежной форме;
• компенсация на обучение детей в денежной форме.

Вопрос 1. По какой ставке необходимо облагать данные доходы?

Ответ. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в РФ.

Таким образом, высококвалифицированный иностранный работник, получающий вознаграждение по трудовому договору за выполнение трудовых обязанностей в РФ, признается плательщиком НДФЛ, а получаемая им заработная плата по трудовому договору – доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Следовательно, организация-работодатель является по отношению к такому работнику налоговым агентом, который обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, в частности, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Иными словами, в п. 3 ст. 224 НК РФ установлено, что доходы от осуществления высококвалифицированным работником трудовой деятельности на территории РФ облагаются НДФЛ по ставке 13%. Вместе с тем обращаем внимание на то, что в норме ст. 224 НК РФ речь идет именно о доходе, полученном от трудовой деятельности высококвалифицированного специалиста, без привязки к трудовому договору.

Вместе с тем, по мнению Минфина РФ, НДФЛ по ставке 13% облагаются не любые выплаты в пользу высококвалифицированного работника, а только доход от осуществления трудовой деятельности в виде оплаты труда, включая премию за выполнение трудовых обязанностей и оплату расходов на командировки. Иные же выплаты в пользу такого работника, по мнению Минфина РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 30% (Письма Минфина РФ от 13.06.2012 № 03-04-06/6-168, от 11.04.2012 № 03-04-06/6-107).

Не можем согласиться с такой трактовкой Минфином статьи 224 НК РФ.

Так, в ст. 135 ТК РФ закреплено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

При этом в систему оплаты труда входят тарифные ставки, оклады (должностные оклады), доплаты и надбавки компенсационного характера, доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии, установленные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Из анализа данных норм можно сделать вывод, что организация самостоятельно устанавливает систему оплаты труда работников, которая может включать в себя не только заработную плату, но и иные выплаты в пользу работника, установленные в трудовом договоре.

Следовательно, к доходам, получаемым от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста, по смыслу п. 3 ст. 224 НК РФ можно отнести, по нашему мнению, любые выплаты в денежной или натуральной форме, которые работник получает от работодателя в соответствии с условиями трудового договора.

В пользу данной точки зрения говорят и более ранние письма контролирующих органов. Так, Минфин РФ в Письме от 26.04.2011 № КЕ-4-3/6735 указывал, что:

«ставка налога в размере 13 процентов, установленная Законом, подлежит применению в отношении доходов, полученных иностранным гражданином, имеющим статус ВКС, от осуществления деятельности по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В отношении выплат, производимых упомянутыми выше работодателями и заказчиками в пользу указанных специалистов в денежной и натуральной форме и не предусмотренных соответствующими трудовыми и гражданско-правовыми договорами (материальная помощь, подарки и т. п.), применяется ставка налога в размере 30 процентов».

Таким образом, считаем, что организация вправе применить ставку по НДФЛ 13% к указанным в запросе выплатам в пользу высококвалифицированного иностранного работника, осуществляемым работодателем, при условии, что они предусмотрены трудовым договором.

Вместе с тем поскольку у Минфина РФ на сегодняшний день имеется противоположное мнение, существует риск возникновения спора с налоговым органом. В этом случае свою позицию организации придется отстаивать в суде. Поскольку судебная практика по подобным спорам отсутствует, затруднительно спрогнозировать, какое решение примет в этом случае суд.

Вопрос 2. В трудовом договоре одного из высококвалифицированных специалистов прописано, что ему будет предоставлен автотранспорт в личных целях. Организация заключила договор лизинга автотранспорта. Необходимо ли включать какой-либо доход (например, выплаты по лизингу) в доход сотрудника? По какой ставке?

Ответ. Из описания ситуации следует, что автомобиль предоставлен работнику для использования в личных целях.

Согласно ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, предоставление организацией высококвалифицированному работнику по условиям трудового договора автомобиля для использования в личных целях порождает у него доход в натуральной форме.

Это означает, что организация при предоставлении работнику в личное пользование автомобиля должна включать в налоговую базу по НДФЛ доход в виде стоимости пользования автомобилем исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.

Следует отметить, что такая стоимость не обязательно будет равна сумме лизинговых платежей, поскольку договор лизинга иногда имеет значительно более короткий срок, чем срок полезного использования автомобиля, а также может предусматривать переход права собственности на объект. Данные факторы могут быть причиной того, что лизинговые платежи значительно превышают ставку аренды аналогичного автомобиля без экипажа в обычных условиях. Иначе говоря, при определении суммы облагаемого дохода организация должна подтвердить ее документально подтвержденным уровнем цен на аналогичную услугу.

Что касается вопроса о применении в такой ситуации ставки НДФЛ, то, как мы отметили выше, считаем, что организация вправе рассчитывать налог по ставке 13%, поскольку предоставление автомобиля осуществляется в соответствии с условиями трудового договора. Однако еще раз обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина РФ, в данном случае НДФЛ необходимо рассчитывать по налоговой ставке 30%.

Вопрос 3. Также есть договор на обучение детей высококвалифицированного специалиста между организацией-работодателем и образовательным учреждением (данное условие прописано в трудовом договоре). Необходимо ли включать суммы по оплате счетов за образовательные услуги в доход сотрудника? По какой ставке?

Ответ. Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Иными словами, суммы, уплаченные за обучение лица в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, освобождаются от уплаты НДФЛ. При этом факт наличия либо отсутствия трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты.

Минфин РФ в Письме от 04.10.2012 № 03-04-06/6-295 приходит к аналогичному выводу и указывает, что «суммы оплаты организацией стоимости обучения детей сотрудника не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом».

Следовательно, поскольку норма п. 21 ст. 217 НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно ее применения к работникам – иностранным гражданам (а говорит в целом о налогоплательщиках), считаем, что оплаченная организацией стоимость обучения детей высококвалифицированного иностранного работника хотя и является доходом последнего, однако не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей