Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Консультация аудитора

12 мая

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Живаева Татьяна Леонидовна, аттестованный аудитор, член НП РКА, налоговый юрист, профессиональный бухгалтер

Предприятие является заводом по переработке молока, в здании имеются большие холодильные камеры для хранения и заморозки продуктов (в т. ч. мороженого). Согласно действующей на заводе Программе энергосбережения проводится модернизация холодильных камер путем замены холодильных дверей. Характеристики камер при замене дверей значительно улучшаются, камеры, естественно, входят в стоимость здания. Стоимость одной двери – около 300 тыс. руб. Всего 7 единиц, т. е. получается довольно круглая сумма.

Вопрос: как провести данную замену в БУ как увеличение стоимости здания? Как затраты на капвложения? Как текущий ремонт? И как списать на затраты?

Ответ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается в качестве основных средств, если он:

а) предназначен для использования в производстве продукции;

б) предназначен для использования свыше 12 месяцев;

в) организация не предполагает его последующую перепродажу;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, если в результате модернизации улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).

Исходя из вышеизложенного, несмотря на то, что холодильные камеры входят в состав здания (скорее всего, по проекту), которое является собственностью предприятия, необходимо было при принятии к учету основного средства – здания завода вместе с внутренним оборудованием расценить объект как комплекс конструктивно сочлененных предметов, а значит, в связи с существенным различием в сроках полезного использования здания, например, 30 лет, и холодильного оборудования, например, 10 лет, учитывать здание и оборудование отдельными инвентарными номерами.

Данный подход очень помогает при модернизации или замене оборудования. Так, амортизационные отчисления после модернизации оборудования рассчитываются на оставшийся срок амортизации оборудования, а не всего здания, или, если учитывать оборудование как отдельный инвентарный объект, его списание или замена не вызывают трудностей в учете, т. к. выделить остаточную стоимость замененного оборудования из остаточной стоимости здания практически невозможно. При этом регистрация права собственности на здание вместе с оборудованием и получение 1 свидетельства не повлияют на учет комплекса конструктивно сочлененных предметов из двух или более инвентарных объектов.

В связи с тем что характеристики камер при замене дверей значительно улучшились, работы признаются не ремонтом, а модернизацией.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 60) по завершении работ по модернизации затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств: Д08-К60,70, 69 и т. д., Д01-К08.

Сумма амортизации после модернизации рассчитывается по формуле:

остаточная стоимость основного средства + затраты на модернизацию

оставшийся (пересмотренный) срок полезного использования

Сумма амортизации после модернизации объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью рассчитывается исходя из суммы затрат на модернизацию и срока, на который продлевается срок службы основного средства.

Если холодильное оборудование учитывается отдельно от здания, то стоимость оборудования после замены дверей увеличивается на стоимость модернизации, и новая амортизация по оборудованию рассчитывается со следующего месяца после ввода оборудования в эксплуатацию по вышеприведенному алгоритму.

В случае если холодильное оборудование и здание учитываются одним инвентарным объектом и стоимость оборудования невозможно выделить, то стоимость модернизации ляжет на увеличение остаточной стоимости инвентарного объекта, и увеличенная сумма амортизации по алгоритму будет списываться через амортизацию в течение оставшегося срока полезного использования этого здания.

Еще один вариант бухгалтерского учета стоимости модернизации предусмотрен пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, который допускает два варианта учета затрат по дооборудованию: путем увеличения первоначальной стоимости дооборудованного объекта или на счете учета основных средств обособленно (на сумму затрат по дооборудованию открывается отдельная инвентарная карточка).

Отдельный учет модернизации как самостоятельного объекта не повлияет на оптимизацию налога на имущество. В Письме Минфина РФ № 03-05-05-01/7760 от 14 марта 2013 года финансисты сделали следующий вывод: по своей природе неотделимые улучшения недвижимого имущества должны рассматриваться как часть объекта недвижимого имущества, а не как самостоятельный объект движимого имущества. Понятие «неотделимые» улучшения означает, что расходы на такое улучшение приводят к появлению чего-либо, что становится частью первоначального объекта недвижимого имущества, а не самостоятельным объектом.

Налоговый учет

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию с учетом классификации основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации, в результате которых происходит изменение первоначальной стоимости основного средства, относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В отличие от бухгалтерского учета, к модернизированному объекту применяются правила начисления амортизации по норме, используемой до модернизации.

В случае, если после реконструкции, модернизации увеличился срок полезного использования основного средства, то увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если срок полезного использования модернизированного объекта не увеличился – учитывается срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.

Сумма амортизации после модернизации основных средств рассчитывается исходя из увеличенной первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, установленной при вводе объекта в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС

срок полезного использования, установленный при вводе ОС в эксплуатацию

Сумма амортизации после модернизации основных средств с «нулевой» остаточной стоимостью рассчитывается исходя из стоимости произведенной модернизации основного средства и норм амортизации, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию, так как сумма модернизации такого основного средства считается его новой первоначальной стоимостью.

Затраты на модернизацию ОС

срок полезного использования, установленный при вводе ОС в эксплуатацию

Кроме того, к сумме модернизации можно применить и амортизационную премию, тогда алгоритм амортизации после модернизации будет следующим:

Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – Амортизационная премия

срок полезного использования, установленный при вводе ОС в эксплуатацию

Если срок полезного использования увеличивается после модернизации, то в знаменателе появляется новый показатель – срок, на который произошло увеличение первоначального срока полезного использования:

Первоначальная стоимость ОС + Затраты на модернизацию ОС – Амортизационная премия

срок полезного использования, установленный при вводе ОС в эксплуатацию + срок, на который произошло увеличение

При этом следует обратить внимание на то, что позиция Минфина по начислению амортизации в целях налогообложения прибыли при проведении модернизации изменилась в конце 2013 г. По новому мнению Минфина, выраженному в Письмах от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974, от 11.02.14 № 03-03-06/1/5446, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Однако изменение нормы амортизации НК РФ не предусмотрено.

По нашему мнению, при увеличении срока полезного использования норма амортизации основного средства все же должна быть пересчитана.

Поэтому стоимость объекта после замены дверей увеличивается на стоимость модернизации, и новая амортизация рассчитывается со следующего месяца после ввода оборудования в эксплуатацию по вышеприведенному алгоритму.

Вернуться к списку новостей