Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Порядок оплаты командировочных расходов внештатным сотрудникам

07 апреля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается:

«поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы».

Порядок направления работников в служебные командировки определен в Постановлении Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее по тексту – Положение № 749).

Согласно п. 2 Положения № 749 в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Таким образом, в служебную командировку может быть направлено только лицо, с которым у организации заключен трудовой договор.

Вместе с тем во многих организациях работают не только лица, с которыми заключены трудовые договоры, но и лица по гражданско-правовым договорам. Это так называемые внештатные сотрудники. При этом возникают ситуации, когда внештатному сотруднику для выполнения задания, обусловленного гражданским договором, необходимо ехать в другой населенный пункт.

Как следует из приведенных выше нормативных положений, на отношения «внештатника» и организации правила трудового законодательства не распространяются. Поэтому командировкой такая поездка являться не будет, и возмещать подрядчику командировочные расходы, как штатным работникам, организация не обязана.

Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 09.04.2010 № А79-3654/2008 сделал вывод, что, исходя из положений ст. 168 ТК РФ, суточные выплачиваются только работникам организации, поэтому при направлении для участия в судебном заседании представителя, состоящего не в трудовых, а в гражданско-правовых отношениях с организацией, основания для выплаты ему суточных отсутствуют. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 02.11.2005 № А33-402/05-Ф02-4932/05-С1.

Однако стороны вправе закрепить в договоре (или дополнительном соглашении к договору) обязанность организации оплатить расходы, связанные с такой поездкой (например, стоимость проезда, номера в гостинице и т.п.). В итоге «внештатник» получит и вознаграждение по договору, и компенсацию расходов, связанных с поездкой.

Данные затраты будут для организации экономически обоснованными, поэтому она вправе учесть их в составе расходов по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

О налогообложении НДФЛ указанной компенсации отметим следующее. Указанный вопрос является спорным.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ):

«доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса».

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ:

«учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ».

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

По нашему мнению, в ситуации, когда физическому лицу (внештатному сотруднику) возмещаются документально подтвержденные расходы, осуществленные им в целях исполнения договора подряда (то есть фактически в интересах заказчика, а не в своих собственных интересах), то такое возмещение не должно признаваться экономической выгодой налогоплательщика – физического лица и, соответственно, его доходом в целях исчисления НДФЛ.

Аналогичной точки зрения поддерживается ФНС России, которая разъясняет, что компенсация расходов исполнителя, произведенных в интересах заказчика, не является облагаемым НДФЛ доходом, так как эта компенсация вообще не является доходом (Письмо ФНС от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926).

В письме от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, рассматривая вопрос о налогообложении доходов иностранных исполнителей, приглашенных для выступления в российскую организацию, ФНС России сделала следующие выводы: если с физическим лицом, приглашенным на мероприятие, организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору (например, оплата гостиницы и проезда) не являются объектом обложения НДФЛ.

Схожей позиции придерживаются и арбитражные суды.

По мнению судов, возмещение затрат на проезд и проживание исполнителя по гражданско-правовому договору не является его вознаграждением, а направлено на компенсацию расходов, понесенных им в связи с исполнением договора. Значит, такие выплаты не облагаются НДФЛ.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд установил, что требования налогового органа о доначислении НДФЛ, а также соответствующих пеней и штрафа с сумм компенсации за проживание в гостинице и перелет неправомерны. В ходе судебных разбирательств установлено, что с физическим лицом был заключен договор гражданско-правового характера, по которому исполнитель оказывал определенные услуги, за которые он получал вознаграждение. Кроме вознаграждения в договоре было оговорено возмещение организацией-заказчиком расходов, связанных с оказанием предусмотренных договором услуг, таких как затраты на проезд (перелет) и командировочные расходы. Таким образом, оценивая указанный договор, суд признал его соответствующим в силу ст. 702, 709 ГК РФ гражданско-правовому договору, предусматривающему как выплату вознаграждения за выполнение работ (доход), так и компенсацию издержек, то есть реально понесенных расходов, связанных с переездом исполнителя в другую местность. При таких обстоятельствах, указал суд, налоговой инспекцией были неверно применены нормы материального права в части п. 1 ст. 208 и п. 2 ст. 211 НК РФ. Из всего вышесказанного следует, что данные суммы не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Другим примером может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215 (Определением ВАС РФ от 26.09.2007 № 11085/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В этом деле налоговый орган доначислил НДФЛ, а также пени и штрафы в результате занижения налоговой базы на суммы возмещения командировочных расходов физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам.

Однако суд указал, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещением командировочных расходов.

Таким образом, не подлежат обложению НДФЛ суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты. При данных обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорные выплаты не должны включаться в налогооблагаемую базу по названному налогу, а также признал незаконным доначисление, а также начисление пеней и штрафа.

Схожие выводы сделаны в том числе и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2007 № Ф09-11047/06-С3, ФАС Московского округа от 01.03.2007, от 09.03.2007 № КА-А40/1026-07.

Однако организации необходимо учитывать, что вышеописанная позиция является источником налогового риска, о чем свидетельствует наличие судебных споров по рассматриваемому вопросу, а также мнение Минфина РФ, изложенное в его нескольких письмах (Письма от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145, от 02.06.2009 № 03-04-06-02/40, от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344).

Согласно точке зрения финансового ведомства, по смыслу ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство не распространяется на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера. Как указывалось выше, понятие служебной командировки, определенное в ст. 166 ТК РФ, распространяется только на работников – сторон трудового договора. Компенсациями, в свою очередь, являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Таким образом, с точки зрения Минфина РФ суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, на проезд, проживание, а также суточных признаются их доходами, полученными в натуральной форме, подлежащими обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Так, в Письме от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329 Минфин РФ указал на то, что компенсации по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с получением дохода. Следовательно, возмещение таких сумм осуществляется в интересах физического лица – исполнителя и признается его доходом в натуральной форме, облагаемым НДФЛ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 12.08.2009 № 03-04-06-01/207, где сделан вывод, что суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договору оказания услуг, по проезду и проживанию, а также суммы выплаченных суточных признаются их доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению НДФЛ. Указанный вывод мотивирован тем, что расходы по проезду и проживанию физических лиц при оказании ими услуг организации по договору гражданско-правового характера непосредственно связаны с получением ими дохода по этому договору. Следовательно, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах и является их доходом.

Следует признать, что позиция финансового ведомства, хоть и не бесспорна, однако может быть обоснована в том числе пунктом 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ, согласно которому и вознаграждение подрядчика, и компенсация его расходов – все это есть цена договора подряда.

Вместе с тем финансовое ведомство допускает возможность, при которой из состава налогооблагаемой базы по НДФЛ исключаются расходы на оплату проезда и проживания: если такие выплаты прямо предусмотрены гражданско-правовым договором. Такой вывод сформулирован в Письме Минфина РФ от 20.08.2012 № 03-04-06/6-251.

Следует отметить, что если организация решит придерживаться менее спорной точки зрения (т.е. включит суммы компенсаций в налоговую базу по НДФЛ), то согласно п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, будут иметь право на профессиональные налоговые вычеты:

«в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг)».

То есть физическое лицо (подрядчик) будет вправе реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Таким образом, по нашему мнению, суммы компенсации командировочных расходов (расходов по проезду (перелету) и проживанию в гостинице) физического лица, являющегося исполнителем по гражданско-правовому договору, могут не включаться в налоговую базу по НДФЛ при условии документального подтверждения понесенных затрат, однако организации следует быть готовой к защите данной позиции в судебных органах.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей