Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Об учете земельного налога и арендной платы за землю

13 января

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации:

ООО, основной вид деятельности которого – «сдача собственного недвижимого имущества в аренду», приобрело по договору купли-продажи объекты недвижимости – 2 земельных участка с жилыми домами, для последующего сноса домов и строительства торговых центров. 3-й земельный участок был взят в аренду также для строительства торгового центра.

Свидетельство о гос. регистрации права на 1-й земельный участок выдано 12.05.12, в нем указано разрешенное использование: для индивидуального жилищного строительства и ведения личного подсобного хозяйства.

Свидетельство о гос. регистрации права на 2-й земельный участок выдано 13.08.12, в нем указано иное разрешенное использование: под объект торговли.

ООО признается налогоплательщиком земельного налога по 2-м указанным земельным участкам соответственно с 12.05.12 и 13.08.12.

Вопрос. Вправе ли данная организация признавать в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы земельного налога и арендной платы, уплачиваемые по земельным участкам?

Ответ. Отвечая на заданный вопрос о возможности учета в составе расходов сумм земельного налога и арендной платы за землю, необходимо, во-первых, рассмотреть такую возможность в условиях, когда назначение земельных участков (их вид разрешенного использования) при их выкупе организацией и в первое время владения ими не в полной мере соответствует видам, целям и задачам ее деятельности, а во-вторых, определиться с порядком учета спорных сумм, уплачиваемых по земельному участку, предназначенному для дальнейшего строительства на нем торгового центра.

1. На наш взгляд, при определении возможности или невозможности учета названных расходов с точки зрения имеющегося вида разрешенного использования земельного участка необходимо отметить следующее.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. В свою очередь, положения ст. 270 НК РФ не содержат указания о невозможности учета налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций сумм земельного налога, в том числе исчисленного как по участкам для ИЖС, так и по участкам непроизводственного назначения.

Таким образом, в составе расходов по налогу на прибыль учитываются суммы налогов (не указанных в ст. 270 НК РФ), если они были начислены налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ.

В рассматриваемом случае организация приобрела два земельных участка и зарегистрировала за собой право собственности на них.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 388 НК РФ и разъяснениями ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 23.07.2009 № 54, обязанность уплачивать земельный налог возникает у организации с момента регистрации за ней права собственности на земельный участок и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий участок. При этом данная

обязанность не ставится в зависимость от вида разрешенного использования земельного участка.

Следовательно, оформив право собственности на 2 рассматриваемых земельных участка, организация действительно, в силу требований действующего законодательства, становится обязанной начислять и уплачивать по ним земельный налог.

Кроме того, по общему правилу ст. 252 НК РФ затраты могут быть учтены в составе расходов при условии их обоснованности и документальной подтвержденности. Обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако следует учитывать, что требование обоснованности расходов определяется исходя из намерения организации использовать приобретаемое имущество в деятельности, направленной на получение дохода, независимо от наличия такой возможности непосредственно в момент его покупки. В силу ст. 252 НК РФ для определения экономической обоснованности расходов нужно учитывать, соотносятся ли они с осуществляемой деятельностью и направлены ли на получение дохода от нее вообще, а не в определенном налоговом периоде.

В данном случае земельные участки не приобретаются организацией для индивидуального жилищного строительства, а следовательно, данный вид разрешенного использования должен будет быть изменен в соответствии с целями и задачами деятельности организации. Для исключения споров с налоговыми органами до того, как организация начнет оформлять изменение вида разрешенного использования земельных участков, на наш взгляд, целесообразно оформить соответствующие распоряжения, в которых бы раскрывалась цель их приобретения.

Например, таким документом может быть приказ / распоряжение об утверждении способа дальнейшего использования земельных участков. Также для этого организация может оформить бизнес-план, ТЭО или иной подобный документ, в котором он был бы отражен, приказ о назначении лица, ответственного за процедуру изменения вида разрешенного использования земельного участка, или договор на оказание соответствующих услуг со специалистом или специализированной организацией.

По нашему мнению, при условии наличия таких документов организация сможет подтвердить цель приобретения земельных участков, а значит, и экономическую обоснованность затрат на их приобретение (выкуп) и уплату земельного налога.

При этом отметим, что вышеизложенная рекомендация основана на возможном возникновении разногласий между организацией и налоговым органом по поводу возможности включения в состав расходов земельного налога по «непроизводственному участку».

С нашей же точки зрения, организация имеет право включать в состав расходов суммы начисленных налогов (земельного, транспортного, налога на имущество, страховых взносов и т.п.) независимо от «экономической обоснованности» самой налоговой базы, на которую они начисляются. Данная позиция обусловлена тем, что уплата земельного налога – это не расход на содержание «непроизводственного» земельного участка, а расход на исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика, установленных действующим законодательством.

Схожая позиция изложена в Письме ФНС РФ № ЕД-4-3/13851@ от 22.08.2012:

«Таким образом, расходы на уплату налога на имущество организаций учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в том объеме, который соответствует величине налога на имущество организаций, отраженной в декларации по налогу на имущество организаций».

2. В отношении порядка учета сумм земельного налога и арендной платы за землю необходимо указать следующее.

Земельный налог

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Положениями подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой их осуществления признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).

Таким образом, нормы НК РФ предусматривают специальный порядок учета сумм налогов, который и подлежит применению даже при наличии общей нормы, регламентирующей порядок учета расходов при строительстве.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ: застройщик при осуществлении на земельном участке строительства объектов основных средств вправе использовать общий порядок учета налогов, то есть включать такие суммы в состав прочих расходов в периоде начисления земельного налога (Письма от 16.04.2007 № 03-03-06/1/237 и от 19.12.2006 № 03-03-04/2/261).

Вместе с тем, налоговые инспекторы на местах иногда придерживаются противоположного подхода и настаивают на включении сумм земельного налога в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Правда, суды указывают на необоснованность этой точки зрения. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 02.03.2009 по делу № А44-1496/2008 суд указал, что иной порядок учета земельного налога (предусмотренный подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) подлежит применению в силу прямого указания абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ: «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов … кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом».

В Постановлении ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08 суд также пришел к выводу, что земельный налог должен быть включен в состав прочих расходов на производство и реализацию.

Следовательно, расходы в виде сумм начисленного и уплаченного в соответствии с законодательством РФ земельного налога по земельным участкам, используемым под строительство, следует учитывать в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

Плата за аренду земельного участка

Арендные платежи за арендуемое имущество, в т. ч. земельные участки, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вместе с тем, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных п. 1 ст. 257 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ особо предусмотрено, что расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов или на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в отношении арендных платежей, также как и в отношении земельного налога, НК РФ предусмотрен особый порядок учета.

Однако, по мнению Минфина РФ, в отличие от сумм земельного налога, платежи за аренду земельных участков, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, являются расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств. Включать арендные платежи в состав прочих расходов нельзя, поскольку до окончания строительства земельный участок не используется для получения дохода. В связи с этим они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства. В дальнейшем они будут учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации (Письма Минфина России от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452, от 20.05.2010 № 03-00-08/65, от 28.10.2008 № 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/384).

К такому же выводу приходили и некоторые суды (Постановления ФАС МО от 16.07.2009 № КА-А40/6432-09, ФАС СЗО от 24.06.2008 № А56-26195/2007, ФАС ЗСО от 29.11.2010 № А70-848/2010, ФАС СКО от 01.03.2010 № А32-23788/2007-51/524, ФАС ВСО от 03.12.2009 по делу № А33-989/2009, от 20.01.2010 по делу № А10-3231/2009).

В то же время по рассматриваемому вопросу у некоторых судов есть и другая точка зрения. По их мнению, из буквального толкования п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, если они непосредственно его касаются. Поскольку арендные платежи за земельный участок являются вспомогательными, а не основными расходами, связанными со строительством здания на земельном участке, то арендные платежи в течение всего периода аренды подлежат учету в составе прочих расходов. Такой вывод, в частности, отражен в постановлениях ФАС СКО от 13.08.2009 № А32-14580/2008-3/208 и ФАС ПО от 13.02.2012 № А65-6367/2011.

В то же время арендные платежи могут признаваться судом не подлежащими учету в составе первоначальной стоимости объекта по той причине, что помимо объекта строительства на земельном участке расположены иные объекты, используемые налогоплательщиком в своей деятельности. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 25.11.2008 по делу № А09-6949/06-31 отклонил довод налогового органа о том, что арендные платежи за землю под строящимся объектом должны увеличивать стоимость данного объекта и после ввода его в эксплуатацию списываться через амортизационные отчисления, поскольку помимо объекта незавершенного строительства (корпус цеха) на спорном земельном участке расположены административное здание и гаражи, на нем ведется большая часть деятельности общества и даже сам недостроенный корпус используется для временного размещения в нем транспорта, ремонта и предпродажной подготовки техники. Поэтому вывод налогового органа признан судом несостоятельным.

Таким образом, исходя из вышеприведенных положений НК РФ, арендные платежи за земельный участок, как и земельный налог, должны учитываться в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ. Однако, принимая во внимание позицию налоговых органов и большинство судебных актов, подтверждающих необходимость включения рассматриваемых сумм в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости, единовременный учет арендных платежей в составе расходов по налогу на прибыль вызовет споры с налоговыми органами, вероятность разрешения которых в пользу организации невысока. 

Кроме того, следует помнить, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если он заключен на срок более года (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

В связи с этим, по мнению налоговых органов, договор, не прошедший в установленных случаях государственную регистрацию, признается недействующим, а расходы по нему – не подлежащими учету при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина РФ от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18, от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 и др., Письмо ФНС России от 13.07.2005 № 02-1-07/66 и др.).

Между тем, данные доводы суды признают несостоятельными и позволяют учесть данные затраты в составе расходов исходя из того, что они были фактически понесены, а НК РФ не связывает возможность учесть платежи за аренду с фактом регистрации договора (Постановление ФАС СЗО от 14.06.2007 по делу № А05-12472/2006-1 (Определением ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС МО от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10; Постановление ФАС СЗО от 27.02.2008 по делу № А56-30518/2006, Постановление ФАС УО от 25.01.2007 № Ф09-12242/06-С2 и др.).

Таким образом, в случае заключения договора аренды земельного участка на срок более года отсутствие его государственной регистрации может повлечь за собой спор с налоговыми органами о признании расходов в виде арендных платежей, однако организация с большой долей вероятности сможет признать данные расходы через суд.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей