Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Консультация аудитора

05 сентября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Ольга Игоревна Слобцова Заместитель директора по проектам Аудиторско-консалтинговой фирмы "Экспертный центр «Партнеры»"

Вопрос. При производстве кормовых смесей организация использовала как собственное (закупленное) сырье, так и давальческое. При реализации кормовых смесей заявителем применялась ставка налога на добавленную стоимость 10%.

По мнению же Инспекции, в данном случае имеются две налоговые базы: реализация услуг по переработке давальческого сырья, использованного при производстве кормовых смесей, то есть производственные издержки (из которых не выделены издержки на переработку собственного сырья) (ставка 18%), и реализация собственного сырья, использованного при производстве кормовых смесей (ставка 10% и ставка 18% – в зависимости от компонентов). При этом переработка давальческого сырья нигде не фигурирует (кроме рецепта, который предоставляется только покупателю). Стоимость продукции составляет сырье и прочие расходы.

Должна ли организация уплачивать НДС с услуг переработки и по какой ставке, если договора на переработку нет. Нужно ли вести раздельный учет давальческого сырья, если его доля 50% и более.

Ответ. В рассматриваемой ситуации в первую очередь следует определиться – имеются ли в действительности между Вашей фирмой и Вашим покупателем кормосмесей хозяйственные отношения, связанные с переработкой давальческого сырья. То есть приобретает ли Ваша фирма право собственности на сырье, передаваемое покупателем.

Как нам представляется из Вашего описания ситуации, между Вашей фирмой и покупателем кормосмесей отсутствуют вообще какие-либо документально оформленные договоры, определяющие «судьбу» сырья: нет ни договора переработки сырья, ни договора его купли-продажи.

В этом случае следует попытаться квалифицировать фактические отношения сторон по иным первичным документам.

В частности, если покупатель кормосмесей при передаче Вашей фирме сырья составляет счет-фактуру с указанием стоимости сырья и суммы НДС, то вероятнее всего имеет место сделка по поставке Вашей фирме исходного сырья для производства кормосмесей. В такой ситуации Ваша фирма является покупателем сырья и становится обязанной оплатить стоимость сырья продавцу (Вашему покупателю кормосмесей).

Если это так, то с точки зрения налогообложения НДС операция в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:

- при приобретении сырья

Дт 10 Кт 60 – на стоимость сырья по счету-фактуре поставщика (Вашего покупателя кормосмесей);

Дт 19 Кт 60 – сумма «входного» НДС по счету-фактуре поставщика (Вашего покупателя кормосмесей) по соответствующей ставке 10% или 18%;

Дт 68 Кт 19 – принимается к вычету сумма «входного» НДС по счету-фактуре поставщика (Вашего покупателя кормосмесей) по соответствующей ставке 10% или 18% (ст. 171, ст. 172 НК РФ) в момент принятия на учет сырья;

- производство кормосмесей

Дт 20 Кт 10 – стоимость сырья как приобретенного у Вашего покупателя кормосмесей, так и у других поставщиков передается в переработку;

Дт 20 Кт 02, 70, 69, др. – прочие производственные расходы;

Дт 43 Кт 20 – себестоимость произведенных кормосмесей, принятых на учет на складе Вашей фирмы (включая стоимость сырья и производственных затрат);

- реализация кормосмесей

Дт 90 Кт 43 – себестоимость реализованного количества кормосмесей (включая стоимость сырья и производственных затрат);

Дт 62 Кт 90 – отпускная цена реализованного количества кормосмесей с учетом НДС 10% (включая стоимость сырья и производственных затрат);

Дт 90 Кт 68 – сумма НДС по ставке 10% с выручки от реализации кормосмесей, при этом выставляется счет-фактура на полную отпускную стоимость кормосмесей, с учетом стоимости сырья и переработки.

- расчеты с Вашим покупателем кормосмесей

Дт 60 Кт 62 – Ваша задолженность по оплате сырья засчитывается в счет задолженности покупателя по оплате отгруженных кормосмесей.

Иными словами, в такой ситуации имеет место обычная производственная деятельность, результатом которой является выпуск готовой продукции, реализация которой облагается НДС по ставке 10%, а приобретаемое исходное сырье и прочие материалы – по ставкам НДС 10% или 18% (ст. 168 НК РФ). В этом случае при реализации готовой продукции не выделяется отдельно стоимость сырья, включенного в итоговый продукт, и стоимость его переработки. И для целей налогообложения НДС и применения соответствующей ставки НДС не имеет значения тот факт, что готовая продукция (кормосмеси) продаются лицу, у которого покупалось сырье.

Совершенно иная ситуация по налогообложению НДС возникает в случае, если Ваш покупатель кормосмесей при передаче Вашей фирме сырья составляет только накладные (в идеале – только транспортные накладные с количественными показателями сырья без указания его стоимости и НДС) и не оформляет счета-фактуры на это сырье с выделением НДС по соответствующей ставке 10% или } 18%. Такие документы свидетельствуют о том, что между фирмами сложились отношения по переработке давальческого сырья.

В этом случае Ваша фирма обязана обеспечить раздельный учет как полученного давальческого сырья, так и результатов его переработки (кормосмесей), даже если производство готовой продукции из собственного и давальческого сырья фактически осуществляется Вами в «общем котле». Здесь помочь бухгалтеру должны калькуляции фактической себестоимости выпуска продукции, из которых видно, сколько сырья и иных производственных затрат приходится на единицу готовой продукции. Такие калькуляции составляются, как правило, с учетом особенностей, установленных отраслевыми инструкциями по калькулированию себестоимости продукции, но могут быть разработаны и каждой организацией самостоятельно.

Для случая переработки давальческого сырья важно точно определить сумму иных производственных затрат, без учета количества и стоимости исходного сырья, ведь именно эта цифра и будет определять себестоимость услуг по переработке. Ваша фирма-переработчик на основании такой калькуляции добавляет желаемую рентабельность своей деятельности и определяет отпускную стоимость услуг по переработке 1 т исходного сырья или, при желании, отпускную стоимость услуг по выработке 1 тн кормосмесей. Именно по этой отпускной цене, не учитывающей стоимость исходного сырья, Вашей фирмой должны составляться счета-фактуры в адрес покупателя кормосмесей.

Важно отметить, что зачастую фирмы-переработчики оформляют накладные и счета-фактуры, указывая в них наименование готовой продукции (кормосмеси), отгружаемое количество и цену переработки. Таким образом, при поверхностном прочтении таких документов можно подумать, что реализуется именно готовая продукция по сниженным ценам, а не услуги по переработке. Это неверное оформление счетов-фактур и может привести к налоговым спорам.

Дело в том, что в ст. 168 НК РФ пониженная ставка НДС 10% предусмотрена лишь в отношении отгружаемых товаров, поименованных в этой статье, и не распространяется на работы и услуги, пусть даже и связанные с производством таких товаров. Соответственно, реализовывать готовую продукцию «кормосмеси» Ваша фирма обязана с предъявлением покупателю ставки НДС 10%, а вот оказывать услуги по переработке давальческого сырья в готовую продукцию «кормосмеси» можно только с применением ставки НДС 18%.

Схема бухгалтерских записей при «давальческой» сделке может быть следующей:

- при получении давальческого сырья на склад

Дт 001 – на стоимость сырья по накладной заказчика (Вашего покупателя кормосмесей) или в условной оценке;

- производство кормосмесей (переработка давальческого сырья);

Кт 001 – при отпуске в производство;

Дт 20 Кт 02, 10, 70, 69, др. – прочие производственные расходы без учета стоимости давальческого сырья;

Дт 20 (43) Кт 20 – себестоимость производственных затрат по произведенным кормосмесям из давальческого сырья, принятым на учет на складе Вашей фирмы (исключая стоимость сырья)

- реализация услуг по переработке

Дт 90 Кт 20 (43) – себестоимость услуг по переработке выработанного количества кормосмесей (без стоимости сырья). Важно! Услуги по переработке в общем случае должны предъявляться к оплате заказчиком по мере переработки сырья, а не по мере отгрузки ему готовой продукции.

Дт 62 Кт 90 – отпускная цена услуг по переработке с учетом НДС 18% (без стоимости сырья);

Дт 90 Кт 68 – сумма НДС по ставке 18% с выручки от реализации услуг по переработке, при этом выставляется счет-фактура только на стоимость переработки, т.е. без учета стоимости сырья;

- расчеты с заказчиком переработки (Вашим покупателем кормосмесей)

Дт 51 Кт 62 – заказчик перечисляет денежные средства по оплате услуг по переработке давальческого сырья.

Иными словами, в такой ситуации Ваша фирма не продает готовую продукцию (кормосмеси), а выполняет работы (оказывает услуги) по переработке сырья. Реализация работ и услуг по ст. 168 НК РФ облагается НДС по ставке 18%, и в счете-фактуре Вы указываете только стоимость услуг по переработке и не выделяете стоимость сырья.При этом у Вашей организации отсутствует приобретаемое исходное сырье, а значит и налоговые вычеты «входного» НДС по нему (от заказчика не должны поступать счета-фактуры на давальческое сырье). Но при этом Вы сохраняете полное право на налоговые вычеты по прочим материалам, использованным в производстве, на основании счетов-фактур поставщиков (по ставкам НДС 10% или 18%).

В заключение хотелось бы отметить, что к «давальческой схеме» следует относить также и так называемые договоры подряда иждивением заказчика. По таким договорам Ваш покупатель кормосмесей выступает заказчиком, а Ваша фирма – подрядчиком, который обязуется изготовить определенное количество кормосмесей для заказчика и из его сырья. Результатом выполнения такого договора будет готовая продукция, переданная заказчику, а расчеты между сторонами будут производиться лишь за работу, без учета стоимости сырья, с применением налоговой ставки НДС 18%. В тоже время, если между Вашими фирмами заключен договор подряда иждивением подрядчика, то несмотря на то, что в таком договоре Вы будете именоваться подрядчиком, а Ваш покупатель – заказчиком, для целей налогообложения НДС будет иметь место операция реализации Вами готовой продукции (товара) и применяться налоговая ставка 10% с полной стоимости кормосмесей (с учетом стоимости сырья и переработки).

Вернуться к списку новостей