Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Предоставление вычетов по НДФЛ налоговыми агентами

10 июня

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Аникеева Ольга Евгеньевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Соавтор: Щербакова Екатерина Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по юридическим проектам

1. Стандартные вычеты

Одним из самых распространенных стандартных вычетов, предоставление которых вызывает у работодателей вопросы, является «детский» вычет.

С 1 января 2012 г. налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:

- 1 400 рублей – на первого ребенка;

- 1 400 рублей – на второго ребенка;

- 3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3 000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

В связи с тем, что размер вычетов напрямую зависит от количества детей у налогоплательщика, возникает вопрос – какого ребенка следует признавать третьим в целях применения «повышенного» размера вычета: по возрасту и нахождению на обеспечении родителя или по факту рождения.

Минфин РФ разъяснил, что при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, включая подопечных, то есть первый ребенок – это наиболее старший по возрасту ребенок, вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет. Таким образом, очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста (Письма Минфина РФ от 15.03.2012 № 03-04-05/8-302, от 10.02.2012 № 03-04-06/8-32, от 23.12.2011 № 03-04-08/8-230, от 08.12.2011 № 03-04-05/8-1014).

Например, у налогоплательщика трое детей: 25 лет, 15 лет и 12 лет. На первого ребенка вычет ему не предоставляется, на второго предоставляется в размере 1400 руб., на третьего – 3000 руб.

Умерший ребенок также учитывается при определении общего количества детей и хронологии их рождения в целях определения размера вычета (Письма Минфина РФ от 10.02.2012 № 03-04-06/8-29, от 10.02.2012 № 03-04-06/8-33, от 10.02.2012 № 03-04-05/8-165, от 19.01.2012 № 03-04-06/8-10).

Вычеты на третьего ребенка и на ребенка-инвалида не суммируются. Так, в Письмах Минфина РФ от 14.02.2012 № 03-04-05/8-178, от 21.12.2011 № 03-04-05/8-1075, от 19.01.2012 № 03-04-06/8-10 разъяснено, что при предоставлении стандартного налогового вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находятся трое детей, из них третий ребенок – инвалид, суммирование налоговых вычетов на третьего ребенка и ребенка-инвалида не производится, в данном случае применяется специальная норма (вычет на ребенка-инвалида в размере 3000 руб.). Т.е. вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3000 руб. вне зависимости от того, каким по счету является ребенок.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется. При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют.

Кроме того, при определении предельной суммы дохода учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный доход обоих родителей (Письмо Минфина РФ от 29.07.2009 № 03-04-06-01/196).

Налоговый вычет, установленный настоящим подпунктом, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.

«Детский» вычет предоставляется на каждого ребенка следующим налогоплательщикам: родители (в том числе приемные), супруги родителей, опекуны или попечители, усыновители (с 01.01.2011).

В Письме Минфина РФ от 26.02.2013 № 03-04-05/8-132 разъяснено, что поскольку стандартный налоговый вычет распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, на обеспечении которых находится ребенок, то дочь и, соответственно, законный представитель дочери не имеют права на получение указанного налогового вычета, которым своевременно не воспользовался ее отец.

Бабушки или дедушки, не являющиеся опекунами или попечителями, права на вычет не имеют. Документ, подтверждающий факт назначения опекуном или попечителем – акт органа опеки и попечительства о назначении опекуна или попечителя.

Опека (попечительство) может осуществляться как на возмездной, так и на безвозмездной основе (приемные семьи). Опекуны или попечители, которые получают вознаграждение за свои услуги, также вправе воспользоваться стандартным вычетом в отношении опекаемого ребенка (Письмо Минфина РФ от 21.04.2009 № 03-04-06-02/29).

«Детский» вычет – это вычет исключительно на детей. Если на содержании налогоплательщика находятся иные } лица, не являющиеся детьми, например, нетрудоспособные совершеннолетние граждане, данный вычет ему не предоставляется (Письмо Минфина РФ от 02.03.2010 № 03-04-05/8-75).

По общему правилу вычет предоставляется на ребенка в возрасте до 18 лет.

Однако если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, интерном, то вычет на него производится до достижения им 24 лет.

Предоставление стандартных вычетов на содержание ребенка (детей), включая учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, производится независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями.

Для целей предоставления «детского» вычета не имеет значения, проходит учеба в РФ или за рубежом (Письмо Минфина от 15.04.2011 № 03-04-05/5-263).

Для получения вычета на ребенка-учащегося налогоплательщик обязан предоставить работодателю вместе с заявлением копию свидетельства о рождении ребенка, справку из учебного заведения. Если ребенок учится за границей справка должна иметь перевод на русский язык (Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 № 03-04-06/8-289).

Во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление вычета не прекращается.

Предоставляется ли стандартный вычет на ребенка в возрасте до 24 лет, если его обучение уже закончено? Нет, не предоставляется, т.к. в НК РФ закреплено право получения родителями стандартного налогового вычета не за каждого ребенка в возрасте до 24 лет, а только за период его обучения по очной форме. Поэтому если ребенок завершил обучение до того, как ему исполнилось 24 года, родитель теряет право на вычет, начиная с месяца, следующего за тем, в котором обучение прекратилось (Письмо Минфина РФ от 12.10.2010 № 03-04-05/7-617).

Может иметь место такая ситуация: у работника трое детей – 22 года (учится в вузе), 15 и 9 лет. На третьего положен вычет 3 тыс. рублей. Старший (22 года) в середине года окончил вуз. Родитель утратил в отношении него право на вычет с месяцем, следующим за месяцем окончания. Следовательно, ребенок 9 лет с этого месяца перестал признаваться третьим в целях применения повышенного размера налогового вычета. Он стал вторым, вычет на него предоставляется в размере 1400 руб., а не 3 тыс. руб.

Подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ не предусматривает в качестве условия для предоставления данного налогового вычета наличие зарегистрированного брака между родителями ребенка. На это указывают и государственные органы:

- факт наличия зарегистрированного брака между родителями, на обеспечении которых находится ребенок, для получения налогового вычета значения не имеет (Письмо Минфина РФ от 12.08.2010 № 03-04-05/5-448);

- несмотря на то, что зарегистрированный брак между родителями ребенка расторгнут, налогоплательщик вправе получить стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, на основании письменного заявления и соответствующих документов (Письма Минфина РФ от 30.05.2011 № 03-04-06/1-125, от 21.04.2011 № 03-04-05/5-275);

- то обстоятельство, что родители совместных детей не состоят в зарегистрированном браке, не является препятствием для заключения между ними соглашения о порядке и форме предоставления каждым из них содержания своим несовершеннолетним детям. В этой связи налогоплательщик, являющийся отцом несовершеннолетних детей, вправе обратиться в бухгалтерию организации – налогового агента за получением стандартного налогового вычета на каждого ребенка в размере 1000 руб. за каждый месяц налогового периода на основании письменного заявления, копий свидетельств о рождении дочерей и справки, подтверждающей их совместное проживание (Письмо ФНС РФ от 03.06.2009 № 3-5-03/744@).

Отсутствие дохода в некоторых месяцах календарного года не лишает налогоплательщика права на вычет за эти месяцы (Письма Минфина РФ от 19.01.2012 № 03-04-05/8-36, от 19.08.2008 № 03-04-06-01/254, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09).

Например, женщина, имеющая одного несовершеннолетнего ребенка, работала с января по июль 2013 г., а до конца года находилась в декретном отпуске со вторым ребенком. Стандартный «детский» вычет предоставляется ей за каждый месяц 2013 г.

В то же время, если женщина весь 2014 г. не будет работать в связи с нахождением в отпуске по уходу за ребенком, стандартные вычеты предоставляться не будут, т.к. база по НДФЛ не определяется (Письмо Минфина РФ от 13.01.2012 № 03-04-05/8-10).

Следующий интересный вопрос – предоставление двойного стандартного вычета отцу ребенка, если его супруга (мать ребенка) является домохозяйкой, то есть не имеет дохода и, соответственно, не платит НДФЛ.

В силу абз. 10 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ один из родителей (мать, отец) по своему выбору имеет право на «двойной» стандартный налоговый вычет при условии подачи заявления об отказе от получения налогового вычета.

Однако одним из обязательных условий получения стандартного налогового вычета является уплата налогоплательщиком НДФЛ по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 218 НК РФ).

Таким образом, право на «двойной» налоговый вычет у одного из родителей возникает только в случае, если налогоплательщиками НДФЛ по ставке 13% являются оба родителя.

Если один из родителей не работает, но имеет иные доходы, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, то он вправе получить данный налоговый вычет.

В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик – отец ребенка – не имеет права на «двойной» стандартный налоговый вычет, так как мать ребенка не получает доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 23.08.2012 № 03-04-05/8-997.

2. Социальные вычеты

Согласно подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов:

- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом, в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ. Вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);

- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ. Вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов, либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).

В силу абз.1 п. 2 ст. 219 НК РФ налоговые вычеты, указанные в п. 1 настоящей статьи, предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

В силу абз.2 п. 2 ст. 219 НК РФ указанные налоговые вычеты могут быть также предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика и при условии, что взносы удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем.

Таким образом, для перечисленных видов социальных налоговых вычетов законодателем предусмотрен различный порядок их предоставления.

Кроме того, считаем необходимым отметить, что п. 2 ст. 219 НК РФ установлена сумма в размере 120 000 рублей, в пределах которой могут быть предоставлены социальные налоговые вычеты. При этом она подлежит применению в отношении всей совокупности расходов налогоплательщика, признаваемых социальными налоговыми вычетами и перечисленных в подп. 2-5 п. 1 ст. 219 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ предприятие самостоятельно сможет предоставить работнику социальный налоговый вычет лишь в отношении сумм пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом норма абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ, позволяющая это сделать, появилась с 1 января 2010 года. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 219 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2010 г. (ч. 2 ст. 6 данного Закона).

Согласно ч. 6 ст. 6 Закона № 202-ФЗ данные изменения были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.

Что касается документов, подтверждающих право налогоплательщика на вычет, необходимо отметить следующее.

Вышеназванные нормы НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик для подтверждения права на вычеты.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ вычет в сумме пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ вычет по суммам дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы, либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

К документам, подтверждающим фактические расходы налогоплательщика по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по нашему мнению, могут быть отнесены:

- договор негосударственного пенсионного обеспечения;

- платежные документы на перечисление страховых взносов (квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.).

Если же вычет будет предоставляться предприятием (в 2010 году), ему не нужно будет требовать с налогоплательщика платежные документы, поскольку оно самостоятельно производило удержания из выплат такому работнику. Работник представит только договоры негосударственного пенсионного обеспечения.

Минфин РФ в Письме от 02.10.2008 № 03-04-07-01/182 также указал, что таковыми могут быть:

- платежные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика (квитанции об уплате взносов, платежные поручения на перечисление взносов и т.п.);

- договор, заключенный налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом или страховой организацией;

- выписка из именного пенсионного счета налогоплательщика, в которой указаны фамилия, имя и отчество налогоплательщика; номер и дата заключения договора по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию; сумма взносов, уплаченных по соответствующему договору в течение }налогового периода. При этом данная выписка должна содержать необходимые реквизиты организации, заключившей такой договор с налогоплательщиком.

При этом выписка, как указывает ФНС РФ в Письме от 26.11.2008 № 3-5-04/728@, не может заменять платежные документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика по негосударственному пенсионному обеспечению.

Кроме того, налоговые органы требуют копию лицензии негосударственного пенсионного фонда, заверенную подписью руководителя и печатью. Если же реквизиты лицензии содержатся в договоре, то копия не представляется (Письмо ФНС РФ от 05.05.2008 № ШС-6-3/331@).

В случае если работник обращается за вычетом в налоговый орган, но при этом пенсионные взносы вносятся на счет негосударственного пенсионного фонда ежемесячно бухгалтерией предприятия одним платежным поручением с приложением реестра, в котором содержатся сведения о вкладчиках и суммах взносов, а необходимая для перечисления сумма удерживается непосредственно из заработной платы вкладчиков, налогоплательщикам при обращении за получением вышеуказанного налогового вычета дополнительно следует представить в налоговый орган заверенные по установленной форме выписки из реестров, прилагаемых к платежным поручениям, с указанием сведений о конкретном вкладчике и суммах перечисленных от его имени в налоговом периоде пенсионных взносов. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС РФ от 26.11.2008 № 3-5-04/728@.

Что касается подтверждения фактических расходов налогоплательщика по суммам дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, то в рассматриваемом случае они удерживаются и перечисляются предприятием непосредственно из зарплаты работника. В этом случае, руководствуясь прямым указанием подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ, налогоплательщик должен представить в налоговый орган справку предприятия – налогового агента – об удержанных и перечисленных им по поручению работника суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Форма справки утверждена Приказом ФНС РФ от 02.12.2008 № ММ-3-3/634@.

3. Имущественный вычет

 Пунктом 3 ст. 220 НК РФ определено, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Согласно п. 4 ст. 220 НК РФ в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Таким образом, фактически НК РФ признает излишне удержанными (и, соответственно, подлежащими возврату налоговым агентом в порядке ст. 231 НК РФ) только те суммы налога, которые были удержаны после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета. Суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными, поэтому под действие ст. 231 НК РФ не подпадают и возврату налогоплательщику не подлежат.

Следовательно, работодатель обязан предоставить имущественный вычет своему работнику начиная с того месяца, в котором работник обратился с соответствующим заявлением. Возвращать ему НДФЛ, удержанный с начала календарного года, работодатель не обязан.

Данная точка зрения изложена и в многочисленных разъяснениях финансовых ведомств (например, Письма Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301, от 26.10.2011 № 03-04-06/7-286, от 21.09.2011 № 03-04-05/5-680, от 22.08.2011 № 03-04-06/1-190, от 11.08.2011 № 03-04-05/7-560).

Аналогичное мнение высказано судом в постановлении ФАС СЗО от 06.06.2011 № А44-4343/2010. Суд, в частности, указал, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется, начиная с доходов, выплачиваемых в том месяце, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением».

Таким образом, в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

В случае предоставления имущественного налогового вычета с начала налогового периода (т.е. при возврате НДФЛ, удержанного с начала года) существует риск привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Опубликовано по материалам журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей