Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Отпуск: некоторые вопросы трудового и налогового законодательства

12 сентября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Аникеева Ольга Евгеньевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Когда возникает право на отпуск

По общему правилу право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы у работодателя.

Из этого правила есть исключения. Так, согласно ст. 122 Трудового кодекса РФ до истечения указанного срока работодатель обязан предоставить отпуск следующим работникам:

– женщинам – перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

– несовершеннолетним;

– работникам, усыновившим ребенка в возрасте до трех месяцев;

– в иных случаях, установленных федеральным законом (например, совместителям, если они пошли в отпуск по основному месту работы – ст. 286 Трудового кодекса РФ).

Всем другим работникам отпуск до истечения 6 месяцев работодатель предоставлять не обязан, однако вправе это сделать по соглашению с работником.

О продолжительности отпуска работника, который пошел в отпуск, отработав только 6 месяцев

Часто задают вопрос о том, какой продолжительности предоставить отпуск работнику, который проработал только 6 месяцев: 14 дней или 28 дней?

Прежде всего, следует отметить, что Трудовой кодекс РФ не предусматривает предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска пропорционально отработанному в данном рабочем году времени. В связи с этим отпуск (независимо от времени, проработанного в рабочем году) предоставляется полным, т.е. установленной продолжительности. Аналогичный вывод сделан в п. 2 письма Роструда от 24.12.2007 № 5277-6-1.

В то же время, по согласованию с работником можно разделить отпуск на части, одна из которых должна быть не менее 14 календарных дней. Т.е. организация и работник свободны в способе определения продолжительности части ежегодного оплачиваемого отпуска.

Поэтому, если работник, отработав 6 месяцев, решил пойти в отпуск, при этом не изъявил желания разделить его на части, отпуск должен быть предоставлен продолжительностью 28 дней.

Оплата отпуска

За работником, который ушел в ежегодный оплачиваемый отпуск, сохраняется средний заработок.

Возможна следующая ситуация: ежегодный оплачиваемый отпуск работника совпал с периодом простоя по вине работодателя. Как оплачивать отпуск: исходя из среднего заработка (ст.114 Трудового кодекса РФ) или в размере не менее двух третей средней заработной платы (ч.1 ст. 157 Трудового кодекса РФ), если данный отпуск полностью пришелся на время простоя?

Мы считаем, что в такой ситуации отпуск должен быть оплачен исходя из среднего заработка. При этом не важно, что другим работникам выплачивается оплата простоя. Период простоя не является временем отдыха, на время простоя работники не освобождаются от исполнения своих трудовых обязанностей и должны в рабочее время находиться на своих рабочих местах, если работодатель от этого их не освободит.

Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поскольку в кодексе не сказано, что речь идет о рабочих днях, полагаем, что оплата отпуска должна производиться не позднее чем за 3 календарных дня. Например, работник идет в отпуск с 1 февраля 2011 г. Отпускные ему следует выдать 28.01.2011 г., т.к. 29.01.2011 г. – выходной день.

Данное правило об оплате отпуска следует соблюдать при предоставлении отпусков любой продолжительности (в том числе 1, 2-дневного отпуска и т.п.), т.к. каких-либо исключений ст. 136 Трудового кодекса РФ не предусмотрено.

За задержку отпускных работнику предусмотрена денежная компенсация в виде выплаты процентов в размере не ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (ст. 236 Трудового кодекса РФ). Коллективным или трудовым договором этот размер может быть повышен. При этом обязанность по выплате процентов возникает независимо от наличия вины работодателя. Кроме того, в случае задержки отпускных работник вправе перенести отпуск на другое время.

На практике часто возникают такие ситуации: работник просит работодателя предоставить ему отпуск вне графика, например, с завтрашнего дня. Работодатель идет ему навстречу, при этом он допускает 2 нарушения ТК РФ: отпускные за 3 дня не выплатил, за 2 недели до отпуска не предупредил – иных сроков для выплаты отпускных и уведомления о предстоящем отпуске не установлено. Т.е. инициировал отпуск вне графика работник, а ответственность – у работодателя. Кроме того, работодатель обязан начислить проценты за несвоевременную выдачу отпускных, поскольку они начисляются независимо от вины.

В связи с этим в подобных ситуациях можно порекомендовать получать от работников письменные заявления с просьбой о переносе отпуска по его инициативе с указанием о том, что отпускные он просит выплатить по окончании отпуска. При наличии данного заявления работодатель сможет оспорить возможное привлечение к административной ответственности, доказав отсутствие своей вины в несоблюдении сроков выплаты отпускных. Однако начислить компенсацию за несвоевременную выплату отпускных все же придется.

Следует ли вместе с отпускными выплачивать заработную плату текущего месяца? Мы считаем, что нет, т.к. отпускные должны быть выплачены не позднее, чем за 3 дня до начала отпуска, а сроки выплаты заработной платы устанавливаются коллективным или трудовым договором (ст.136 Трудового кодекса РФ). Т.е. выплата отпускных не привязана к срокам выплаты зарплаты. Поэтому зарплату, начисленную до отпуска, следует выплачивать в сроки, установленные в организации, а не вместе с отпускными.

О дате перечисления НДФЛ с отпускных

В каком периоде организация – налоговый агент обязана перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с выплаченных работнику отпускных? Это вопрос спорный.

Мы считаем, что НДФЛ с отпускных надо перечислять в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату отпускных. Это следует из п. 6 ст. 226 НК РФ. Положения абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которому при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, в данной ситуации не применимы, т.к. отпускные не относятся к оплате труда в связи с тем, что отпуск – это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Аналогичный вывод – письма Минфина от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8, ФНС от 10.04.2009 № 3-5-04/407@, от 09.01.2008 № 18-0-09/0001, постановление ФАС СЗО от 20.02.2008 № А05-5345/2007.

Кроме того, существует точка зрения, согласно которой НДФЛ с отпускных следует перечислять в бюджет по аналогии с зарплатой – в последний день месяца, за который начислен доход (постановление ФАС СЗО от 30.09.2010 № А56-41465/2009).

Как учесть расходы на отпуск, приходящийся на несколько месяцев?

Часто организации задают вопрос о порядке налогового учета расходов, связанных с оплатой отпуска, приходящегося на несколько месяцев. Мы придерживаемся следующей точки зрения по этому вопросу.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работником на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В связи с этим полагаем, что расходы на отпуск не нужно делить по месяцам, всю сумму следует признавать в составе затрат в месяце начисления отпускных, а именно в первом месяце. Аналогичный вывод – постановления ФАС МО от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09, ФАС ЗСО от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), ФАС УО от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3.

Однако Минфин РФ придерживается противоположной позиции. По его мнению, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письмо от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

Поэтому, если предприятие будет учитывать расходы на оплату отпусков в полной сумме в месяце их начисления (т.е. в первом месяце отпуска), то вероятен спор с налоговыми органами, что приведет к необходимости защиты своей позиции в судебном порядке.

Страховые взносы начисляются в месяце, в котором отпускные фактически начислены (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для затрат в виде иных обязательных платежей датой осуществления расходов признается дата начисления данных платежей. Следовательно, организации, применяющие метод начисления, в полной сумме включают страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в месяце начисления данных страховых взносов, т.е. в первом календарном месяце отпуска. Аналогичный вывод – письма Минфина РФ от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288.

О бухгалтерском учете расходов на отпуск

До 2011 г.

Порядок признания расходов на отпуск не урегулирован действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, но может быть предусмотрен отраслевыми инструкциями по составу затрат и калькуляции себестоимости товаров (работ, услуг).

Если же отраслевая инструкция не обязывает организацию делить расходы на оплату по месяцам, то поскольку нормы бухгалтерского учета также не обязывают предприятие распределять затраты на оплату отпусков, организация должна руководствоваться своей учетной политикой. На это указывает и Минфин РФ в своем Письме от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190:

«…правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено.

Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету».

Если инструкция обязывает предприятие делить расходы на оплату отпуска помесячно пропорционально количеству дней нахождения в отпуске в конкретном месяце, то предприятию необходимо, руководствуясь данной инструкцией, «разделять» расходы на оплату отпуска.

Кроме того, согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее по тексту – Положение № 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Иными словами, если продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, то расходы по оплате отпуска отражаются на счетах учета расходов будущих периодов, в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Таким образом, до 01.01.2011 г. если отраслевой инструкцией предусмотрена обязанность делить расходы на отпуск помесячно, то сумма отпускных и страховых взносов на них в части, приходящейся на следующие отчетные периоды, отражается на счетах учета расходов будущих периодов; если отраслевая инструкция не предусматривает такой обязанности, то предприятие руководствуется своей учетной политикой.

С 01.01.2011 г.

С 01.01.2011 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (далее по тексту – ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010:

«оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

Полагаем, что для признания оценочного обязательства по оплате отпусков работникам у организации выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, а именно:

– в соответствии со ст. ст.114,122,123 Трудового кодекса РФ у организации имеется обязанность по предоставлению и оплате отпусков работников, избежать исполнения данной обязанности организация не может;

– в результате оплаты отпусков у организации произойдет уменьшение экономических выгод;

– величина размера оплаты отпусков может быть определена.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Таким образом, по нашему мнению, с 01.01.2011 г. в порядке ПБУ 8/2010 организация должна «резервировать» расходы на оплату отпусков путем отражения оценочного обязательства.

Работник, получивший отпуск авансом, уволился

Согласно ст. 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в том числе, при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п.п. 1 и 2 (ликвидация, сокращение штата), подп. «а» п. 3 и п. 4 ст. 81 (смена собственника), п.п. 1, 2, 5, 6 и 7 (призыв на военную службу, восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда, признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, смерть работника либо работодателя – физического лица, наступление чрезвычайных обстоятельств (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие) ст. 83 Трудового кодекса РФ).

В этом случае работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Поскольку расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов (письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2007 г. № 21-08/001467@).

Например, работник работает в организации с 27.09.2005 г. В сентябре 2006 г. и в марте 2007 г. ему были предоставлены отпуска в количестве 56 календарных дней. 03.08.2007 г. работник увольняется по собственному желанию. Фактически работник отработал 1 год 10 месяцев. Средняя заработная плата для расчета отпускных составила 811 руб. 85 коп. Порядок расчета денежной суммы, подлежащей удержанию с работника за «неотработанные» к моменту увольнения дни отпуска, трудовым законодательством не определен. По нашему мнению, расчет возможно производить следующим образом:

1. Определяется количество дней отпуска, положенного работнику за каждый проработанный месяц в году. Для этого количество дней отпуска, предоставляемого в соответствии с Трудовым кодексом РФ за проработанный год, необходимо разделить на количество месяцев в году.

28:12=2,33.

Иными словами, за каждый проработанный месяц у работника возникает право на 2,33 дня отпуска.

2. Определяется количество дней отпуска, право на которое появилось у работника за не полностью отработанный год. Для этого количество дней отпуска, положенного работнику за каждый проработанный месяц, умножаем на количество отработанных в этом году месяцев.

2,33х10=23,3 дня.

Кроме того, работник уволился 03.08.2007 г., т.е. с 27.07.2007 г. до 03.08.2007 г. прошло еще 7 дней.

Поэтому необходимо определить количество дней отпуска, право на которое у него появилось и за эти дни.

(7х2,33):30=0,5

23,3 + 0,5 =23,8, т.е. 24 дня.

Таким образом, за не полностью отработанный год у работника появилось право на отпуск продолжительностью 24 дня.

3. Определяем количество дней отпуска, предоставленных работнику авансом. Для этого из 28 дней, положенных за рабочий год, вычитаем количество дней отпуска, право на которые появилось у работника.

28-24=4 дня.

4. Определяем сумму, которую работодатель вправе взыскать за дни отпуска, предоставленные авансом. Для этого количество этих дней отпуска, предоставленных авансом, умножаем на среднюю заработную плату для расчета отпускных.

4х811,85=3 тыс. 247 руб. 40 коп.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации удержание следует производить за предоставленные работнику авансом 4 дня отпуска.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей