Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Спорные вопросы налогового учета представительских расходов

12 июля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Аникеева Ольга Евгеньевна, главный специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Каждый налогоплательщик в своей деятельности проводит переговоры с представителями потенциальных и действительных контрагентов. В связи с этим у него возникают затраты, которые при исчислении налога на прибыль возможно учесть в качестве представительских расходов. На практике бытует мнение, что представительские расходы очень сложно подтвердить, поэтому налогоплательщики стараются производить их за счет «чистой прибыли». В действительности, этот вид расходов ничем не отличается от других, и налогоплательщик, выполнив определенные требования закона, сможет включить его в налоговую базу. В статье проанализированы наиболее часто встречающиеся претензии налоговых органов, касающиеся порядка учета указанных затрат, а также решения, принимаемые по таким спорам арбитражными судами.

Определение представительских расходов

Согласно подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием следующих лиц:

– представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества (т.е. представителей действительных и потенциальных контрагентов);

– участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Перечень лиц, затраты на официальный прием и обслуживание которых включаются в представительские расходы, закрытый. Вместе с тем, на практике налогоплательщики проводят переговоры и встречи не только с этими, но и с другими лицами. В связи с этим возникает ряд вопросов.

Можно ли признать представительскими расходами затраты на официальный прием потенциального контрагента – физического лица?

В подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве участников переговоров указаны представители других организаций. Т.е. формально положения п. 2 ст. 264 НК РФ относят к представительским расходам затраты на официальный прием или обслуживание только представителей других организаций. Поэтому, исходя из прямого указания закона, затраты на официальный прием клиента – физического лица или индивидуального предпринимателя в составе представительских расходов учитывать нельзя.

Однако Минфин РФ в письме от 27.03.2009 г. № 03-03-06/2/64 указал, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами – потенциальными клиентами организации.

Раньше Минфин придерживался противоположной позиции и считал, что если организация сотрудничает с ИП или оказывает услуги физическим лицам, оснований для признания соответствующих затрат представительскими расходами нет (письмо от 24.11.2005 №03-03-04/2/119).

Судебной практики по данному вопросу нет. Поэтому считаем, что руководствоваться только письмом Минфина и учитывать в составе представительских расходов затраты на официальный прием физических лиц – это большой налоговый риск.

Вместе с тем, налогоплательщик, который решит «рискнуть» и все-таки будет включать в состав представительских расходов затраты на прием контрагента – физического лица, должен иметь в виду, что из подтверждающих документов должно быть четко видно, что расходы понесены именно в связи с проведением официального мероприятия, а не просто угощением физических лиц.

Нередко к представительским расходам относят затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом аргументируют это тем, что указанные продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций. Это неверный подход. В письме Минфина РФ от 12.05.2010 г. № 03-03-06/1/327 сделан вывод, что если в организацию для решения различных производственных вопросов приходят представители других компаний, и организация угощает их чаем, кофе, кондитерскими изделиями, указанные затраты не относятся к представительским расходам, т.к. это не официальный прием, о котором идет речь в ст. 264 НК РФ.

Можно ли признать представительскими расходами затраты, связанные с приемом работников своего филиала, которые приехали в головной офис для решения производственных вопросов?

Считаем, что нельзя, т.к. данные затраты не отвечают понятию представительских расходов в силу субъектного состава принимаемых лиц. В состав представительских расходов можно включить только затраты на прием сотрудников иной организации и участников руководящего органа. Здесь же идет речь о работниках своей же организации.

Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС ВСО от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1. Суд, в частности, указал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным п.2 ст.264 НК РФ, поэтому не подлежат включению в состав представительских расходов.

Можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на проведение собрания акционеров?

Этот вопрос является спорным. Писем контролирующих органов на этот счет нет. Однако есть судебные решения, в которых сделан вывод, что данные затраты можно учесть в составе представительских расходов, т.к. собрание акционеров соответствует определению «иного руководящего органа».

Так, например, в постановлении ФАС УО от 03.03.2005 №Ф09-529/05-АК сделан вывод, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован. Поэтому организация правомерно учла в составе представительских расходов затраты по проведению отчетного собрания акционеров банка.

Аналогичный вывод – в постановлении ФАС СКО от 15.10.2007 №Ф08-6877/2007-2552А. Суд установил, что расходы общества на проведение годового общего собрания акционеров являются представительскими, связанными с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг); они не превышают предельную установленную налоговым законодательством величину, а также подтверждены соответствующими первичными документами. Аналогичный вывод – постановление ФАС СЗО от 19.06.2008 №А13-7506/2006-28.

ФАС ПО в постановлении от 09.10.2007 № А57-4062/2006-9 также признал представительскими расходами затраты организации, связанные с доставкой членов Совета директоров банка к месту проведения годового общего собрания акционеров.

Полагаем, что данные затраты возможно учитывать по подп.16 п.1 ст.265 НК РФ. Согласно указанной норме в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Поскольку перечень указанных расходов открытый, полагаем, что сюда можно включить буфетное обслуживание (в отличие от представительских расходов), транспортное обслуживание (без ограничения). Кроме того, по данному основанию, в отличие от представительских, расходы могут учитываться в полном объеме (т.е. без учета норматива). Так, например, в письме от 10.11.2009 г. №03-03-06/1/736 Минфин указал, что на основании подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов можно учесть расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах, а также расходы на оплату услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии.

Как подтвердить официальный характер приема?

Деловые переговоры могут иметь официальный и неофициальный характер. В п. 2 ст. 264 НК РФ идет речь только об официальном приеме. Поэтому если встреча представителей двух организаций носит не официальный, а личный характер, то возникающие в связи с такой встречей затраты нельзя отнести к представительским расходам (письма Минфина РФ от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759, УФНС по г. Москве от 16.05.2006 г. № 20-12/41851, от 23.12.2005 №20-12/97007).

УФНС по г. Москве в письме от 16.05.2006 г. № 20-12/41851 указало, что расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не признаются Кодексом представительскими расходами.

В письме УФНС по г. Москве от 23.12.2005 г. № 20-12/95338 разъяснено, что если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Официальный характер приема должен подтверждаться соответствующими документами. Прежде всего, это приказ руководителя организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, программа (план) представительских мероприятий с указанием целей, места и сроков их проведения, утвержденный список официальных лиц, участвующих в мероприятиях, как со стороны принимающей организации, так и со стороны приглашенных партнеров, отчет (акт) по результатам проведенных представительских мероприятий, утвержденный руководителем организации, и т.п.

Если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника (что не возбраняется), то это должно быть видно из приказа о направлении работника в командировку, из служебного задания и отчета о его выполнении. По мнению Минфина РФ, наличие приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и служебного задания определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным (письма от 14.09. 2009 № 03-03-05/1698 и ФНС РФ от 25.11.2009 г. № МН-22-3/890). Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации наличие указанных документов поможет организации подтвердить официальный характер приема и экономическую обоснованность произведенных расходов.

Виды представительских расходов

Перейдем к конкретным видам представительских расходов, которые вызывают наиболее частые претензии у налоговых органов.

Анализ официальных писем и судебных споров свидетельствует о том, что Минфин РФ и налоговые органы трактуют п. 2 ст. 264 НК РФ достаточно узко. Они считают, что перечень представительских расходов, приведенный в указанной норме, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, все, что в нем прямо не зафиксировано, не относится к представительским расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим отнесение к представительским расходов, прямо не поименованных в ст. 264 НК РФ, как правило, вызывает претензии у налоговых органов.

У судов подход более лояльный. Принимая решения в пользу налогоплательщика, они обычно ссылаются на то, что перечень представительских расходов не является закрытым. Законодатель специально выделил только расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний, указав, что они не относятся к представительским расходам. Поэтому при разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории, в первую очередь, следует исходить из их экономической оправданности.

Так, ФАС СКО в постановлении от 11.02.2011 № А32-8834/2010В указал, что в п.2 ст.264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие «официальный прием и обслуживание», поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений.

1. Расходы на проживание представителей контрагента

Минфин и налоговые органы однозначно считают, что расходы на проживание контрагентов в гостинице не относятся к представительским расходам (письма Минфина РФ от 16.04.2007 №03-03-06/1/235, ФНС России по г. Москве от 12.04.2007 №20-12/034115).

Вместе с тем, есть судебные решения и в пользу налогоплательщика.

Так, например ФАС ЗСО в постановлении от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 № 7176/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) сделал вывод, что понятие «обслуживание» в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий смысл, куда в соответствии со ст. 11 НК РФ можно отнести, в том числе, и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта. Поэтому затраты на проживание контрагентов включаются в состав представительских расходов.

ФАС МО в постановлении от 23.12.2004 № КА-А40/12097-04 указал, что из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичный вывод – постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 № А56-21571/03.

По нашему мнению, учитывать подобные затраты в составе представительских расходов – это большой налоговый риск, поскольку затраты на проживание участников встречи напрямую не подпадают ни под одну из составляющих представительских расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ. Поэтому если организация решит рискнуть и будет учитывать подобные расходы в составе представительских, свою точку зрения, вероятнее всего, придется отстаивать в суде. Какое решение примет суд в конкретной ситуации – спрогнозировать затруднительно.

2. Транспортное обеспечение

В пункте 2 ст. 264 НК РФ указаны расходы на доставку участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения представительского мероприятия и обратно. При этом не уточнено, из какого пункта она должна быть осуществлена.

По мнению Минфина и налоговых органов, к представительским расходам относится только оплата проезда прибывших приглашенных лиц непосредственно к месту проведения официального мероприятия (напрямую от вокзала, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы). Поэтому, например, если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу и уже из гостиницы поедут к месту проведения официального мероприятия, то, вероятнее всего, расходы на такси от вокзала до гостиницы налоговый орган исключит из состава расходов, аргументируя это тем, что в норме четко сказано о транспортировке «к месту проведения представительского мероприятия и обратно».

По мнению контролирующих органов, под определение представительских расходов не подпадает и оплата стоимости проезда участников мероприятий из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие. Поэтому стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия) не относится к представительским расходам (письма Минфина РФ от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, ФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271).

Суды трактуют расходы на доставку более широко.

Так, ФАС ПО в постановлении от 09.10.2007 №А57-4062/2006-9 признал правомерным включение в состав представительских авиационно-транспортных расходов, связанных с доставкой членов Совета директоров банка к месту проведения годового общего собрания акционеров. В подтверждение рейса «Саратов – Быково – С.Петербург – Быково – Саратов» налогоплательщик представил письмо в адрес авиакомпании с просьбой выполнить рейс на самолете ЯК-40 по маршруту «Саратов – С.Петербург – Саратов», расчет стоимости рейса, счет-фактуру за авиационно-транспортные расходы, платежное поручение об оплате; акт сдачи-приемки работ по выполнению рейса «Саратов – Быково – С.Петербург – Быково – Саратов».

ФАС ЦО в постановлении от 12.01.2006 №А62-817/2005 признал правомерным включение в состав представительских расходов затрат, связанных с перевозкой журналистов ведущих СМИ, приглашенных для участия в семинаре. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара организация заключила с предпринимателем договор перевозки журналистов из города на предприятие для участия в семинаре и обратно. Необходимость участия журналистов обусловлена направлениями рекламной политики организации и долгосрочными хозяйственными связями организации с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов, опубликования статей о ее деятельности. Данное обстоятельство было подтверждено документами, удостоверяющими проведение семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга).

Однако следует отметить, что судебных решений по данному вопросу немного, т.е. судебная практика не сформировалась. Мы считаем рискованным учитывать в составе представительских расходов стоимость ж/д и авиабилетов, а также оплату проезда участников переговоров другим транспортом из иного населенного пункта.

3. Расходы на продукты питания и алкоголь

В настоящее время налоговые органы соглашаются с тем, что затраты на приобретение алкогольных напитков и продуктов питания можно включать в состав представительских расходов. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136, постановления ФАС УО от 10.11.2010 № Ф09-7088/10-С2, ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18, ФАС СКО от 30.10.2008 № Ф08-6557/2008.

При этом в письме от 09.06.2004 г. № 03-02-05/1/49 Минфин РФ рекомендовал учитывать затраты на алкоголь в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Раньше налоговые органы считали несовместимым официальные приемы и употребление алкоголя, поэтому исключали подобные затраты из состава представительских расходов. Однако налогоплательщики отстаивали свою позицию в суде (постановление ФАС СЗО от 14.08.2007 №А56-3739/2006).

Налоговые органы не возражают против учета в составе представительских расходов и затрат на приобретение одноразовой посуды, необходимой для организации официального приема (письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 г. № 20-12/89121.2).

4. Приобретение цветов и сувениров

Указанные затраты прямо не поименованы в перечне представительских расходов, поэтому, как правило, вызывают претензии у контролирующих органов.

Что касается приобретения цветов для украшения мест переговоров и для вручения представителям контрагента, то Минфин считает, что затраты на оформление зала для переговоров не относятся к представительским расходам (письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176). Судебная практика по данному вопросу неоднозначная. ФАС МО в постановлении от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10 признал правомерным включение в состав представительских расходов затрат на покупку букетов живых цветов и цветочных композиций для проведения официального приема (аргумент: перечень представительских расходов – открытый). Аналогичный вывод – в постановлении ФАС ЗСО от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

В то же время, ФАС ВВО в постановлении от 15.03.2006 №А29-1822/2005а сделал противоположный вывод. При этом аргумент был следующий – налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность данных затрат.

Что касается ситуации, когда представителям других организаций в ходе переговоров вручаются сувениры, на которые нанесена символика организации (ручки, блокноты, календари, ежедневники и т.п.), продукция собственного производства, мы однозначно считаем, что это не расходы на рекламу, т.к. получатели такой продукции заранее известны. Аналогичный вывод – письма МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2.

В составе представительских расходов учитывать эти затраты тоже рискованно. Среди контролирующих органов нет единого подхода к учету таких затрат.

Так, по мнению налоговых органов, стоимость такой продукции можно учесть в составе представительских расходов (письма МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2). Аналогичный вывод – постановление ФАС МО от 05.10.2010 г. № КА-А41/11224-10. Однако, по мнению Минфина РФ, включить такие затраты в состав представительских расходов нельзя, т.к. они прямо не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ) (письмо от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).

5. Как учесть чаевые?

Не секрет, что помимо обеда или ужина в ресторане принимающей стороне в соответствии с общепринятыми нормами этикета приходится давать чаевые официанту. Никаких оправдательных документов в этом случае сотрудник представить не может, т.к. сумма чаевых, как правило, не включается в счет и не является оплатой услуг ресторана.

Организация может компенсировать расходы сотрудника, которые он произвел в виде чаевых официанту, на основании его заявления и распоряжения руководителя организации. Возникает вопрос: как учитывать подобные расходы? Никак, поскольку они документально не подтверждены, требование ст. 252 НК РФ не выполняется.

Если переговоры не дали положительного результата

Если переговоры не дали положительного результата (например, по их итогам не было заключено договоров), налоговые органы могут посчитать представительские расходы необоснованными.

УФНС по г. Москве в письме от 16.05.2006 г. № 20-12/41851 указало, что в случае командировки сотрудника организации для деловых встреч с потенциальными поставщиками указанные командировки должны иметь определенные результаты. Доказательствами наличия таких результатов могут быть приказ, отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) желательно с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов или других документов, прямо подтверждающих выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, наличие конкретных результатов по итогам встречи (в виде подписанных договоров и т.п.) не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат. Главное – производственная направленность и цель осуществления указанных расходов.

Суды в такой ситуации, как правило, также на стороне налогоплательщика (постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18, ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2, ФАС СЗО от 21.11.2005 № А44-1354/2005-15).

Так, ФАС ПО в постановлении от 22 – 29.03.2005 №А12-18384/04-С36 указал, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат.

ФАС ЦО в постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 указал, что признание представительских расходов обоснованными не ставится в зависимость от наличия подписанных договоров по итогам проведенных встреч.

ФАС УО в постановлении от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 сделал вывод, что затраты на переговоры с представителями других организаций для установления и поддержания сотрудничества, в результате которых не были подписаны соглашения, фактически понесены налогоплательщиком. Поэтому он вправе учесть их в составе представительских расходов по налогу на прибыль.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей