Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Налоговые последствия наступления 2011 г.

11 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, Генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук.

Соавтор: Королева Мария Владиславовна, Ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право».

1. Истечение сроков давности взыскания недоимок за 2007 год

Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) действует более 10 лет, однако некоторые общие положения до сих пор не нашли в нем отражения, в частности, вопрос о наличии (или отсутствии) сроков давности взыскания недоимки. В НК РФ отсутствует прямое и однозначное указание на предельный период времени, в течение которого неуплаченный налог может быть взыскан налоговыми органами в принудительном (как в административном, так и в судебном) порядке. Некоторые изменения в этом направлении были внесены (был установлен трехлетний срок давности взыскания земельного и транспортного налогов), но общих положений, применимых ко всем налогам, так и не было предусмотрено.

В связи с этим проблема определения предельных сроков взыскания не могла не стать предметом судебного разбирательства.

Из анализа сложившейся судебной практики (в том числе актов Конституционного суда РФ) можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07 указано: «в силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абз. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».

Таким образом, по общему правилу 1 января 2011 года истекает срок давности взыскания недоимок (пеней, штрафов) за 2007 год.

Однако фактически из этого правила есть некоторые исключения.

Так, если налоговый орган выявил недоимку за 2007 год и начал процедуру ее принудительного взыскания (в административном и/или в судебном порядке) до 2011 года, то вопрос о сроках давности ее взыскания в 2011 году должен решаться исходя из конкретных обстоятельств дела. Необходимо учитывать, что в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 27.11.2007 № 8661/06, из содержания п. 3 ст. 46 НК РФ следует, что определенный в ней 60-дневный (в данное время – двухмесячный) срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемой во внесудебном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска недопустимо.

Иными словами, в ряде случаев, если недоимка относится к 2007 году, и налоговым органом не приняты предусмотренные законодательством меры по ее взысканию, то по общему правилу такая недоимка после 1 января 2011 года может взысканию уже и не подлежать.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 № 2203/03 было указано: «В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении».

То есть положение о «взаимосвязи проверяемого 3-хлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки» фактически означает, что если процедура налогового контроля за 2007 год началась в 2010 году и правомерно перешла на 2011 год, то выявленная по результатам данной проверки недоимка за 2007 г. вполне может быть взыскана и в 2011 г. при соблюдении налоговым органом процедуры взыскания.

Также со 2 сентября 2010 года действует положение о том, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Следует отметить, что данное нововведение является весьма неясным и противоречивым, поскольку в зависимости от момента подачи уточненной декларации, ее периода, относимости к предмету проводимой выездной проверки складываются различные ситуации, в которых могут возникнуть сомнения относительно возможности применения этой нормы.

Однако в настоящей статье мы предлагаем рассмотреть следующий случай. Налогоплательщик в 2011 году подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год. Переплата по налогу на прибыль организаций может произойти до 28 марта 2008 года, т.е. до срока окончательной уплаты налога за 2007 год. Тогда право на возврат переплаченной суммы налога сохраняется у налогоплательщика до 28 марта 2011 года. Однако с 1 января 2011 года истекает срок давности налогового контроля за 2007 год. Поэтому получается коллизия: у налогоплательщика есть право требовать возврата из бюджета посредством подачи уточненной налоговой декларации до 28 марта 2011 года, а проверить заявленные сведения налоговый орган уже не может. Вот такую коллизию и устраняет абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, т.к. при подаче в 2011 году уточненной налоговой декларации за 2007 год налоговый орган может спокойно проверить этот год уже за пределами общих сроков давности налогового контроля.

Если же проверки за 2007 год налоговый орган до 2011 года так и не провел, то обращаться к периоду 2007 года налоговый орган вообще не вправе в связи с истечением сроков давности налогового контроля.

Таким образом, можно сформулировать положение о том, что с 1 января 2011 года истекает срок давности «не выявленных» (а в ряде случаев — и «выявленных») недоимок, обязанность по уплате которых возникла по итогам 2007 года.

2. Истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности за правонарушения, допущенные до 2008 года

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года. То есть за пределами трехлетнего срока налоговый орган не вправе выносить решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) штрафов.

По общему правилу указанный срок начинает исчисляться со дня совершения налогового правонарушения.

Специальное правило начала течения сроков исковой давности установлено в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ – «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 НК РФ – «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)». В отношении составов этих налоговых правонарушений срок давности привлечения к ответственности за совершение указанных правонарушений начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ).

В п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога.

С учетом изложенного за неуплату, например, налога на добавленную стоимость (ст. 122 НК РФ) за ноябрь 2007 г. налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности только до 1 декабря 2010 г., т.е. в течение трех лет, начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (налоговый период по НДС до 01.01.2008 по общему правилу составлял месяц).Таким образом, если до 1 января 2011 года налоговый орган не принял решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, совершенное до 1 января 2008 года, то лицо не подлежит ответственности за совершение данного правонарушения в связи с истечением трехлетнего срока давности.

Вместе с тем, фактическое взыскание штрафа за правонарушения, допущенные до 1 января 2008 года, в 2011 году может иметь место при своевременном вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к налоговой ответственности, то есть если решение налогового органа вынесено до 1 января 2011 года.

Следует обратить внимание на то, что налоговым законодательством предусмотрено одно исключение из правила о трехлетнем сроке давности привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Так, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) активно противодействует выездной налоговой проверке, создавая тем самым непреодолимые препятствия для ее проведения и определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается (абз. 1 п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Однако налоговое законодательство РФ не раскрывает содержание понятий «активное противодействие» и «непреодолимые препятствия» для решения вопроса о приостановлении срока давности.

Представляется возможным предположить, что поскольку абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ содержит отсылочные положения к норме п. 3 ст. 91 НК РФ, которая определяет порядок документального оформления факта активного противодействия проведению выездной проверки, то и противодействие проведению проверки может выражаться исключительно в форме воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений).

Факт противодействия налогоплательщика проведению налоговой проверки должен быть зафиксирован в соответствующем акте о воспрепятствовании доступу.

3. Истечение сроков давности налогового контроля за 2007 год

Как мы уже указывали выше, наступление нового календарного года влечет за собой изменение периодов, которые могут быть охвачены выездной налоговой проверкой.

В силу абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки (исключение из этого правила предусмотрено в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ и связано с подачей налогоплательщиком уточненной налоговой декларации).

Из буквального толкования указанной нормы следует, что если решение о проведении проверки за 2007 год не было вынесено налоговым органом до 1 января 2011 года, принимать такое решение после указанной даты налоговый орган не вправе.

Однако если решение о проведении выездной налоговой проверки за 2007 год было принято налоговым органом в 2010 году, а проверяемое лицо извещается об этом уже после 1 января 2011 года (такие случаи на практике имеют место), то нарушения законодательства о налогах и сборах не происходит.

4. Истечение сроков хранения документов за 2006 год

С наступлением нового календарного года целесообразно привести в порядок архив, а точнее проверить сроки хранения налоговой и бухгалтерской документации.

Общее правило хранения документов предусмотрено в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги, в течение четырех лет.В силу изложенного с 1 января 2011 года истекает срок хранения документов бухгалтерского и налогового учета, которые относятся к 2006 году, и налогоплательщик получает право такую документацию уничтожить.

Кроме того, представляется, что с истечением сроков хранения документов налоговые органы не вправе запрашивать указанные документы у проверяемого лица.

Однако налогоплательщику, который принял решение об уничтожении документации с истекшим сроком хранения, представляется возможным дать следующие рекомендации практического характера:

– во-первых, следует максимально подробно расшифровывать в акте уничтожения или соответствующем реестре уничтожаемой документации перечень ликвидируемых документов (чтобы не возникли сомнения в том, что такие документы у налогоплательщика вообще отсутствовали);

– во-вторых, не надо уничтожать документы, применение которых возможно и по истечении 4-х лет (например, договоры долгосрочного характера и т.д.);

– в-третьих, следует выбирать наиболее оптимальный способ уничтожения (в целях соблюдения коммерческой тайны).

Особого внимания заслуживает вопрос правомерности истребования налоговым органом документации с истекшим сроком хранения, подтверждающей образование и размер списанной задолженности по контрагентам.

По нашему мнению, поскольку специального срока хранения для данной документации налоговым законодательством не установлено, она подлежит хранению в общем порядке – в течение четырех лет.

Вместе с тем, при отнесении на внереализационные расходы затрат в виде сумм безнадежной дебиторской задолженности у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, связанные с предоставлением документов, подтверждающих возникновение этой задолженности.

Некоторые суды по данному вопросу в ряде случаев поддерживают позицию налоговых органов о необоснованном списании на расходы безнадежной дебиторской задолженности, не подтвержденной документально.

Так, в постановлении ФАС ЗСО от 30.05.2007 № Ф04-3421/2007(34717-А70-26), Ф04-3421/2007(35577-А70-26) указано: «…истечение срока хранения первичных документов не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности». Суд сделал вывод о том, что «поскольку обществом документально не подтверждена сумма дебиторской задолженности, оспариваемая сумма не может быть признана безнадежным долгом с истекшим сроком исковой давности, подлежащим отнесению к внереализационным расходам» (определением ВАС РФ от 03.09.2007 № 11044/07 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора было отказано).

По другому делу суд указал, что «общество не вправе при отсутствии первичных документов производить списание расходов», отклонив ссылки общества на то, что в случае, если первичные документы были уничтожены по истечении срока хранения, возможно исходить из данных регистров бухгалтерского учета и акта инвентаризации задолженности (постановление ФАС УО от 03.06.2008 № А50-16573/07).

Однако мы считаем, что вышеприведенная позиция является не совсем обоснованной, тем более что в судебной практике по этому вопросу единство отсутствует.

Например, как было указано в постановлении ФАС СКО от 25.09.2009 по делу № А32-8964/2007-12/190: «действующее налоговое законодательство не предусматривает хранение документов, касающихся списанной на убытки дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, более длительное время (более 4 лет), чем иные документы…». Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик «обосновал невозможность представления запрашиваемых документов в связи с их отсутствием, что не противоречит положениям п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, и, следовательно, не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий в виде доначисления налога на прибыль».

Мы поддерживаем вышеуказанное решение суда и считаем, что в условиях, когда истекли установленные законодательством сроки хранения документов, подтверждающие и обосновывающие размер списываемой задолженности, налогоплательщик вправе обосновать правомерность отнесения данных сумм на внереализационные расходы посредством документов, оформляемых непосредственно для списания этой задолженности (приказ руководителя, акт инвентаризации задолженности и т.д.).

5. Истечение сроков давности на возврат (зачет) налогов

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Обратиться с заявлением о зачете или о возврате налогоплательщик вправе в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Из анализа указанной нормы следует, что с 1 января 2011 года налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете или о возврате переплаты, возникшей только в 2008, 2009 и 2010 гг. Истребовать переплату налогов за 2007 год в 2011 году налогоплательщик уже не вправе.Вместе с тем, если налогоплательщик пропустил указанный срок, он вправе обратиться в суд с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога; в этом случае действуют общие правила исчисления трехлетнего срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). На это указал Конституционный суд РФ в определении от 21.06.2001 № 173-О.

Следовательно, в случае обращения в суд за пределами трехлетнего срока со дня уплаты налога налогоплательщик должен подтвердить момент начала исчисления срока исковой давности, а именно момент, когда он узнал о наличии переплаты.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, следует установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08).

Иными словами, именно суд решает, пропустил налогоплательщик срок для обращения в суд с иском о возврате налога или нет.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик докажет, что он узнал (или должен был узнать) о возникшей переплате налогов не в момент переплаты, а позже, то трехлетний срок, в течение которого он вправе обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением о возврате (зачете) налогов, будет исчисляться именно с этой даты. Очевидно, что в данной ситуации право на возврат (зачет) налогов сохраняется у налогоплательщика и по истечении 3-х лет после фактического возникновения переплаты.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей