Комментарии

Изменения в НК РФ: корректировка базы по НДС при предоставлении премий за выполнение условий договора, выставление единого корректировочного счета-фактуры и другие поправки

18 апреля

Комментарии

Название документа:

Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

Комментарий:

8 апреля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru и в "Собрании законодательства РФ" был опубликован Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ. Им внесены изменения в Налоговый Кодекс РФ, касающиеся НДС, налога на прибыль, госпошлины. Кроме того, скорректирован порядок применения положений Кодекса о контролируемых сделках. Рассмотрим наиболее существенные поправки.

1.1. Премии за закупку определенного объема товара не влияют на налоговые обязательства по НДС, если иное не предусмотрено договором

Положения Налогового кодекса РФ о корректировочных счетах-фактурах не применяются к случаям изменения стоимости отгруженных товаров при предоставлении покупателю премии за закупку определенного количества товара без уменьшения цены за его единицу. Такая правовая позиция сформирована в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12. Напомним обстоятельства данного дела. Группа налогоплательщиков обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим п. 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения в той мере, в которой они не позволяют оформлять поставщику единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем совокупных показателей поставок, в отношении которых покупателю была предоставлена премия без изменения цены единицы товара. Правила предписывают составлять отдельные корректировочные счета-фактуры к каждому ранее выставленному счету-фактуре. Высший Арбитражный Суд РФ отказал в удовлетворении требований и сделал вывод, приведенный в начале данного абзаца (подробнее см. выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 23.01.2013). Позиция ВАС РФ вызвала у налогоплательщиков вопрос: влияет ли предоставление премий за выполнение определенных условий договора без изменения цены за единицу отгруженных товаров на налоговые обязательства поставщика и покупателя в части НДС?

С 1 июля 2013 г. ответ на этот вопрос будет содержаться в Налоговом Кодексе РФ. Соответствующие дополнения внесены в ст. 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ. Согласно новому п. 2.1 указанной статьи по общему правилу предоставление покупателю премии за выполнение определенных условий договора не уменьшает в целях исчисления НДС стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Иное может быть предусмотрено договором (далее речь идет только о товарах, но имеются в виду также работы и услуги).

Таким образом, если в соглашении поставщика и покупателя не установлено, что в результате предоставления премии изменяется стоимость отгруженных товаров, то поставщик не вправе будет уменьшить налоговую базу по НДС на указанную премию. Соответственно, покупателю не нужно будет корректировать налоговые вычеты. Если же в договоре поставки предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплаченной премии, то поставщик сможет уменьшить свои налоговые обязательства по НДС. Покупателю в такой ситуации необходимо уменьшить налоговые вычеты.

Для корректировки своих налоговых обязательств по НДС поставщик сможет выставить единый корректировочный счет-фактуру.

1.2. Единый корректировочный счет-фактура

Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ внесены изменения в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, вступающие в силу 1 июля 2013 г. и предусматривающие составление единого корректировочного счета-фактуры к двум и более счетам-фактурам, ранее выставленных налогоплательщиком. Отметим, что такой документ можно будет оформлять не только при предоставлении премий за выполнение определенных условий договора, но и в любых других случаях изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Единый корректировочный счет-фактура составляется только в отношении счетов-фактур, выставленных в адрес одного и того же покупателя. Это следует из подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, согласно которому в корректировочном счете-фактуре указывается наименование, адрес и ИНН покупателя, а не покупателей.

Согласно поправкам в едином корректировочном счете-фактуре необходимо указывать, в частности:

• порядковые номера и даты составления всех счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура (подп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
• количество товаров, работ, услуг по всем счетам-фактурам до и после уточнения количества (подп. 5 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
• стоимость всего количества товаров, работ, услуг по всем счетам-фактурам без НДС и с НДС до и после внесенных изменений (подп. 8, 12 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
• разницу между показателями счетов-фактур (подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Соответствующие изменения должны быть внесены в правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Возможно как дополнение формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, так и утверждение самостоятельной формы единого корректировочного счета-фактуры и правил заполнения такого счета-фактуры.

1.3. Увеличение стоимости отгруженных товаров учитывается в периоде составления документов, на основании которых выставляются корректировочные счета-фактуры

В соответствии с действующей редакцией п. 10 ст. 154 НК РФ увеличение стоимости отгруженных товаров учитывается поставщиком в периоде их отгрузки. Напомним, что данные правила действуют с 1 октября 2011 г. Если корректировочный счет-фактура был выставлен в следующих после периода отгрузки налоговых периодах, то возникает вопрос: необходимо ли поставщику доплатить пени в случае такого уточнения налоговых обязательств? Здесь возможен как положительный, так и отрицательный ответ. Если исходить из буквального толкования положений ст. 75 НК РФ, согласно которой налогоплательщик должен уплатить пени в случае перечисления налогов позже установленных сроков, то пени должны быть начислены.

Однако суть проведенных хозяйственных операций и совокупное толкование положений ст. 75, п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ позволяет сделать противоположный вывод: пени не начисляются. Ведь изменение стоимости товаров происходит не в налоговом периоде, в котором была произведена первоначальная отгрузка, а в том периоде, в котором стороны пришли к соглашению об увеличении стоимости. Соответственно, обязанность по доплате НДС возникает в этом же налоговом периоде. Пункт 10 ст. 154 НК РФ предусматривает лишь порядок учета увеличения стоимости в периоде отгрузки. Между тем правила, не принимающие во внимание сути проведенной хозяйственной операции, не должны негативно влиять на финансовое положение налогоплательщика.

Официальных разъяснений по порядку применения положений указанной нормы нет.

Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ предусматривает новую редакцию п. 10 ст. 154 НК РФ. С 1 июля 2013 г. увеличение стоимости отгруженных товаров необходимо будет учитывать при определении базы по НДС за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. Это может быть как договор, так и иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя (его уведомление) на увеличение стоимости товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ). Следует отметить, что соответствующие изменения должны быть внесены в правила ведения книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, с вступлением в силу данной поправки рассмотренный вопрос о начислении пени станет неактуальным.

1.4. Уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 г., представляется не позднее 20 ноября 2013 г.

По общему правилу уведомление о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, необходимо представить в инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ для контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 г., данный срок продлен на полгода. Налогоплательщикам необходимо будет представить уведомление не позднее 20 ноября 2013 г. (ч. 8.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Также на полгода продлен срок, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки соответствия цен рыночным в отношении сделок, совершенных в 2012 г. Такое решение должно быть принято не позднее 30 июня 2014 г. (абз. 2 ч. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Кроме того, Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ установлено, что документация о контролируемой сделке, доходы и (или) расходы по которой признаются в 2012 г., может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 декабря 2013 г. (ч. 8.2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Напомним, что обязанность по представлению такой документации установлена п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

1.5. Установлены сделки, в отношении которых не применяются положения Налогового Кодекса РФ о проверке соответствия цен рыночным

По общему правилу положения Налогового кодекса РФ о проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами применяются к сделкам, доходы или расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г., вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Теперь из данного правила есть исключение.

Упомянутые положения Кодекса не применяются к заключенным до 1 января 2012 г. сделкам по предоставлению займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), поручительства, банковской гарантии, доходы или расходы по которым признаются после указанной даты. Однако это правомерно только в том случае, если условия данных сделок не изменялись после 1 января 2012 г. Новое правило содержится в ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. (ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

Таким образом, указанные сделки не могут быть проверены на предмет соответствия примененных в них цен рыночным.

1.6. Выполнение работ, оказание услуг казенными учреждениями, а также в некоторых случаях бюджетными и автономными учреждениями не признается объектом обложения НДС с 1 января 2011 г.

С 1 января 2012 г. не признается объектом обложения НДС выполнение работ, оказание услуг казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями. При этом автономные и бюджетные учреждения не уплачивают НДС только в том случае, если действуют в рамках государственного или муниципального задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Статьей 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ действие подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. Таким образом, указанные организации должны уточнить свои налоговые обязательства за 2011 г. Поправка вступила в силу 8 апреля 2013 г.

Применение документа (выводы)

1. С 1 июля 2013 г. премии за закупку определенного объема товара не влияют на налоговые обязательства по НДС, если иное не предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

2. С 1 июля 2013 г. увеличение стоимости отгруженных товаров в целях НДС учитывается в периоде составления документов, на основании которых выставляются корректировочные счета-фактуры (п. 10 ст. 154 НК РФ).

3. С 1 июля 2013 г. налогоплательщики смогут выставлять единые корректировочные счета-фактуры (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

4. Действие подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, предусматривающего, что выполнение работ, оказание услуг казенными учреждениями, а также в некоторых случаях бюджетными и автономными учреждениями не признается объектом обложения НДС, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

5. Уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 г., необходимо представить не позднее 20 ноября 2013 г. (ч. 8.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

6. Документация о контролируемой сделке, доходы и (или) расходы по которой признаются в 2012 г., может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 декабря 2013 г. (ч. 8.2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

7. Решение о проведении проверки соответствия цен рыночным в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 г., может быть принято не позднее 30 июня 2014 г. (абз. 2 ч. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

8. Заключенные до 1 января 2012 г. сделки по предоставлению займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), поручительства, банковской гарантии, доходы или расходы по которым признаются после указанной даты, не могут быть проверены на предмет соответствия примененных в них цен рыночным, если условия данных сделок не изменялись после 1 января 2012 г. (ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей