Комментарии

Разъяснен порядок применения санкций при несвоевременном представлении налоговой декларации

03 февраля

Комментарии

Название документа:

Письмо ФНС России от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@

Комментарий:

Со 2 сентября 2010 г. в Налоговый кодекс РФ внесены поправки: изменен порядок привлечения налогоплательщиков к ответственности за правонарушения. В частности, в новой редакции изложена ст. 119 НК РФ, которая предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации в срок. Также введена новая санкция за несоблюдение порядка подачи декларации в электронном виде (ст. 119.1 НК РФ). ФНС России рассмотрела некоторые вопросы применения указанных норм на практике.

1.1. Декларация подана позднее установленного срока, но налог уплачен в бюджет до вынесения решения о привлечении к ответственности

ФНС России разъяснила, что если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности за непредставление декларации в срок подлежащая уплате сумма налога внесена в бюджет, то взимается минимальный штраф — 1000 руб. Однако возможна и другая точка зрения: если до вынесения решения о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ налог в бюджет перечислен, то указанный минимальный штраф не взимается.

Согласно указанной статье штраф за непредставление декларации в установленный срок составляет 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый месяц просрочки (но не более 30 процентов и не менее 1000 руб.). Другими словами, по смыслу нормы штраф исчисляется из неуплаченной суммы налога, но санкция не может быть ниже минимально установленного размера. В рассматриваемой ситуации "неуплаченной суммы налога" нет. Значит, база для расчета санкции отсутствует, поэтому сумма штрафа равна 0 руб. В данном случае налог будет уплачен не в срок, что является основанием для начисления пеней (ст. 75 НК РФ). Если же пени одновременно с налогом уплачены до принятия налоговым органом решения по результатам проверки декларации, то основания для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ отсутствуют.

Несвоевременная уплата налога также не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 N Ф04-5866/2009(20394-А45-49), ФАС Уральского округа от 08.06.2009 N Ф09-3652/09-С2; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, минимальный штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ взыскивается также и в случае, когда сумма налога, которая указана в налоговой декларации, поданной в инспекцию с опозданием, уплачена налогоплательщиком своевременно и полностью. Эта позиция финансового ведомства, отраженная в Письме от 21.10.2010 N 03-02-07/1479, также представляется спорной (подробнее см. выпуск обзора от 17.11.2010).

Таким образом, если до того, как будет вынесено решение о привлечении к ответственности за нарушение срока подачи декларации, подлежащий уплате (доплате) по этой декларации налог в бюджет перечислен, то сумма для исчисления штрафа отсутствует. Значит, для взыскания даже минимального штрафа оснований не имеется. Если в такой ситуации налогоплательщик будет привлечен к ответственности, он вправе обжаловать решение инспекции в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Свою позицию налогоплательщик может обосновать аргументами, приведенными выше.

1.2. Декларация представлена с нарушением срока, но сумма к уплате по ней равна 0 руб.

ФНС России указала, что если по декларации, поданной с опозданием, сумма налога к уплате (доплате) равна 0 руб., с налогоплательщика будет взыскан минимальный штраф (1000 руб.).

Аналогичные разъяснения давал Минфин России по редакции ст. 119 НК РФ, действовавшей до 02.09.2010 (письма от 27.10.2009 N 03-07-11/270, от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14). Напомним, что ранее минимальный штраф составлял 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Позицию финансового ведомства разделил Президиум ВАС РФ, указав в Постановлении от 08.06.2010 N 418/10, что привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 100 руб. по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление "нулевой" декларации правомерно. До принятия этого решения федеральные арбитражные суды по данному вопросу во мнениях расходились. Некоторые решения принимались в пользу налогоплательщика — суды приходили к выводу, что при несвоевременном представлении "нулевой" декларации по ст. 119 НК РФ взыскать минимальный штраф нельзя (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 N А67-5928/2009, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А26-10911/2009; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ). Как будет складываться судебная практика в дальнейшем, покажет время.

1.3. Уменьшение минимального штрафа

ФНС России в рассматриваемом Письме отметила, что минимальная сумма штрафа (1000 руб.) по ст. 119 НК РФ не может быть уменьшена в связи с наличием смягчающих обстоятельств, установленных ст. 112 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения, не является исчерпывающим (п. 1 ст. 112 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливает налоговый орган или суд, и они учитываются при наложении санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ). В пункте 3 ст. 114 НК РФ указано, что при наличии смягчающего обстоятельства штраф, предусмотренный соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, можно уменьшить не меньше чем вдвое. Факт уплаты налога по декларации, представленной с опозданием, а также соответствующих пеней до вынесения решения о привлечении к ответственности может рассматриваться судом как смягчающее обстоятельство (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что штрафы устанавливаются в фиксированном или плавающем (то есть в процентном отношении) размере. В статье 119 НК РФ предусмотрен комбинированный вариант определения штрафной санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на снижение фиксированного размера штрафа. Очень часто арбитражные суды учитывают смягчающие обстоятельства и значительно снижают установленные налоговым законодательством санкции. Например, ст. 118 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком срока подачи в инспекцию сведений об открытии или закрытии им счета в банке. В соответствии с данной статьей взыскивается штраф в сумме 5000 руб. ФАС Восточно-Сибирского округа в связи с имеющимися смягчающими обстоятельствами снизил указанный штраф в пять раз (Постановление от 28.02.2006 N А19-27215/05-21-Ф02-580/06-С1). Аналогично поступили ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А04/06-2/3547), ФАС Поволжского округа (Постановление от 27.07.2009 N А65-26698/2008) и др.

Таким образом, при наличии смягчающих обстоятельств суд по своему усмотрению может уменьшить даже минимальный фиксированный размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ.

1.4. Нарушен способ представления декларации

Со 2 сентября 2010 г. в новой ст. 119.1 НК РФ установлена ответственность за несоблюдение способа представления декларации. Штраф в размере 200 руб. взимается, если нарушен порядок подачи декларации в электронном виде. Напомним, что в электронном виде обязаны подавать декларации все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а также вновь созданные организации с численностью работников, превышающей указанный предел (п. 3 ст. 80 НК РФ).

До 2 сентября 2010 г. на практике инспекции отказывались принимать отчетность, если она представлялась не в электронном виде, а на бумаге. В этом случае налогоплательщики зачастую не успевали в срок повторно подать декларацию уже в электронном виде. В результате они привлекались к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления отчетности. Однако суды поддерживали налогоплательщиков и признавали подобные решения неправомерными, объясняя это тем, что в ст. 119 НК РФ не предусмотрено ответственности за нарушение формы и порядка подачи декларации. Подобный вывод отражен, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 11500/08; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

После вступления в силу ст. 119.1 НК РФ оставалось неясным: означает ли привлечение налогоплательщика к ответственности по этой статье, что инспекция приняла отчетность? А в случае, если потребуется подавать декларацию повторно установленным способом и при этом будет нарушен срок ее представления, грозит ли налогоплательщику штраф и по ст. 119 НК РФ? ФНС России ответила на этот вопрос. В рассматриваемом Письме указано, что ст. 119.1 НК РФ применяется, если соблюдены форма и формат представления декларации, но она подана несоответствующим способом. Отказать в принятии отчетности в таком случае налоговый орган не вправе (п. 4 ст. 80 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика, который должен представить декларацию в электронном виде, но принес ее на бумажном носителе, отчетность примут. Однако штрафа в размере 200 руб. по ст. 119.1 НК РФ ему не избежать.

Кроме того, ФНС России отметила, что привлечь к ответственности одновременно по ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ можно в случае, если не соблюдены ни срок подачи декларации, ни способ ее представления.

Применение документа (выводы):1. Если декларация подана позднее установленного срока, но налог уплачен в бюджет до вынесения решения о привлечении к ответственности, то штраф по ст. 119 НК РФ составит 1000 руб. Однако налогоплательщик может не согласиться с привлечением к ответственности и обратиться в суд.

2. Минимальный штраф в размере 1000 руб. будет взыскан при подаче с нарушением срока нулевой декларации. Однако данный вопрос представляется спорным.

3. Декларацию на бумажном носителе, представленную налогоплательщиком, который обязан подавать отчетность в электронном виде, налоговый орган примет. Однако налогоплательщику будет начислен штраф в размере 200 руб. по ст. 119.1 НК РФ за нарушение способа подачи декларации.

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей