Новости компании

Порядок применения новых норм о налогообложении договоров поручительства

09 ноября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации: общество (не является банком) имеет договоры поручительства, заключенные с российскими организациями до 01.01.2017. По данным договорам поручительства Общество является поручителем и начисляет вознаграждения ежеквартально.

Вопрос 1.

Учитываются ли для исчисления налога на прибыль доходы, начисленные после 01.01.2017 по договорам поручительства, заключенным до 31.12.2016?

Ответ.

Кто применяет подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Согласно подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующему с 1 января 2017 года, при исчислении налога на прибыль не включаются в состав доходов доходы «в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 настоящего Кодекса». При этом в подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ указаны «сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками».

Таким образом, пытаясь объединить сложную отсылочную конструкцию новой нормы, получаем, что не включаются в состав доходов доходы в виде услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками.

Мягко говоря, не очень понятная формулировка и, к сожалению, на сегодня отсутствуют какие-либо официальные разъяснения о ее применении (которых мы с нетерпением ждем) и тем более – арбитражная практика.

По нашему мнению, указанная норма касается именно и только «доходов в виде услуг», то есть доходов в натуральной форме, полученных в виде безвозмездно предоставленного поручительства. Иначе говоря, как мы понимаем, данное освобождение от налогообложения относится к должнику, за которого поручитель выдал кредитору свое поручительство. А поскольку такой доход в силу п. 8 ст. 250 НК РФ образуют только безвозмездно полученные услуги, то при возмездных поручительствах норма подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется.

Вместе с тем нельзя не отметить, что в растущем числе неофициальных разъяснений и консультаций по данному вопросу зачастую (и даже «сплошь») можно увидеть рекомендации об исключении из состава облагаемых доходов именно вознаграждений, полученных поручителем за выданное поручительство. Подобный подход вызывает у нас определенные сомнения, поскольку формулировка нормы подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ оперирует понятием «доход в виде услуг», а не «доход от оказания услуг» или, например, «доход от операций по выдаче поручительств» (аналогично новой норме ст. 149 НК РФ в целях освобождения от НДС).

Поэтому следует признать полную неопределенность в применении новой нормы подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, в ее субъектном составе. Очевидно, в ближайшее время должны появиться разъяснения официальных органов по данному вопросу, которые внесут ясность в его решение.

Кроме того, нельзя исключать еще один повод для дискуссий или даже для налоговых споров. Как было отмечено выше, конструкция подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ представляет собой норму, отсылающую нас к подп. 6 п. 4 ст. 105.14. В свою очередь, данный пункт Налогового кодекса касается исключения сделок между российскими взаимозависимыми лицами из состава контролируемых сделок.

Данное обстоятельство наводит нас на мысль о том, что законодатель, конструируя таким образом подп. 55

п. 1 ст. 251 НК РФ, имел в виду только доходы, вытекающие из сделок по предоставлению поручительства между взаимозависимыми лицами, находящимися в РФ.

Если на стороне кредитора банк, применяются ли новые нормы?

Нельзя не выразить еще одно опасение, связанное с крайне неудачной формулировкой НК РФ, примененной законодателем в подп. 6 п. 4 ст. 105.14 и, соответственно, в подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ:

«сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками».

Возникает закономерный вопрос: что имел в виду законодатель под «сделками по предоставлению поручительств»? Имелись ли в виду под данными формулировками договоры поручительства (т.е. сделки между поручителем и кредитором) или договоры о предоставлении услуги поручительства (т.е. сделки между поручителем и должником)?

Согласно п. 1 ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Таким образом, по правилам гражданского законодательства сторонами поручительства являются поручитель и кредитор.

Что касается отношений между поручителем и должником, то заключаемые между ними на практике как возмездные, так и безвозмездные договоры «о предоставлении поручительства», «о выдаче поручительства», «об оказании услуги поручительства» не регулируются специальными нормами ГК РФ, поэтому являются сделками, не предусмотренными и не запрещенными гражданским законодательством (п. 2 ст. 421 ГК РФ «Свобода договора»). Такие понятия, как «предоставление поручительства», «выдача поручительства», «услуга поручительства» в ГК РФ не определены.

Вместе с тем, отвечая на поставленные вопросы, необходимо исходить из того, что новые нормы НК РФ, введенные Законом № 401-ФЗ от 30.11.2016, направлены на урегулирование налоговых отношений – контроля в сфере ТЦО, определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль, – поэтому при решении данных вопросов необходимо исходить из следующего.

В части ТЦО согласно п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов, приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы, в частности, по НДС и по налогу на прибыль.

При этом в силу п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам определяется путем сложения сумм полученных доходов с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

В целях исчисления НДС и налога на прибыль налоговую базу также определяют именно доходы (выручка) налогоплательщика (ст. 153, ст. 274 НК РФ).

Поэтому можно предположить, что, формулируя новые нормы подп. 6 п. 4 ст. 105.14, подп. 15.3 п. 3 ст. 149 и подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ, законодатель подразумевал сделки между теми сторонами, у которых в принципе может признаваться доход или расход по такой сделке, поскольку именно и только у этих сторон может возникнуть вопрос о включении или невключении в налоговую базу или в состав контролируемых сделок стоимости поручительства или гарантии.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации такими сторонами являются поручитель и должник, в то время как кредитор не получает от поручительства и не признает в налоговом учете ни доходы, ни расходы, ни какие-либо иные объекты налогообложения или элементы исчисления налоговой базы.

Кроме того, обращает на себя внимание примененная законодателем терминология: «предоставление поручительства», «услуга поручительства» – понятия, используемые на практике именно в отношениях между поручителем и должником при заключении ими соответствующей возмездной или безвозмездной сделки.

Так, если смотреть текст Законопроекта № 11078-7, принятый в первом чтении, то формулировка нового подп. 6

п. 4 ст. 105.14 НК РФ излагалась в нем следующим образом:

«сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, и договор поручительства (гарантии) не предполагает выплаты вознаграждения поручителю (гаранту)»

Очевидно, что выплата вознаграждения по договору поручительства возможна в сделке между поручителем и должником, но навряд ли может предполагаться в сделке между кредитором и поручителем.

Таким образом, пытаясь истолковать волю законодателя, мы бы расценили анализируемые нормы НК РФ как регулирующие отношения и сделки между поручителем и должником:

• «сделки по предоставлению поручительства» поручителем должнику,
• «операции по выдаче поручительств» поручителем должнику,
• «услуга поручительства», оказанная поручителем должнику.
• Следует отметить, что использованная законодателем терминология, не предусмотренная в ГК РФ, «зародилась» именно в сложившейся практике применения и толкования налогового законодательства.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 15.04.2016 № 03-03-06/1/21721 разъясняется следующее:

«Доходы, полученные организацией за предоставление поручительства на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

…

Таким образом, деятельность по предоставлению поручительств за третьих лиц в целях применения налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует рассматривать как услугу.»

Еще пример – Письмо Минфина от 04.09.2014 № 03-07-08/44397:

«Таким образом, налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику организацией, не являющейся кредитной организацией, при оказании услуг по предоставлению поручительства, принимается к вычету в установленном порядке» 

Такая же терминология при анализе сделок именно между поручителем и должником применяется и судами:

«Таким образом, стоимость вознаграждения услуги в форме поручительства, определенная налоговым органом, не может считаться обоснованной» (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-65585/11-129-280, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2012 № ВАС-8625/12)). 

«Общество в проверяемых периодах в качестве поручителя оказывало услуги поручительства юридическим лицам, чем безвозмездно оказывало финансовые услуги…» (Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2013 по делу № А40-145762/12-20-656). 

«Факт осуществления налогоплательщику оказанных услуг по предоставлению поручительства и соответствие представленных документов, в том числе счетов-фактур, требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ установлен судами, подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается» (Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу №А08-3814/2011).

С учетом изложенного считаем, что под «сделками по предоставлению поручительств», «операциями по выдаче поручительств», «услугами поручительства» законодатель имел в виду сделки между поручителем и должником, и именно их – поручителя и должника – следует оценивать на предмет принадлежности к банковскому сектору.

Так, если поручителем является банк, то анализируемые нормы НК РФ уже не применяются (кстати, именно на это и указано прямо в целях исчисления НДС в новом

подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ), поскольку предоставление поручительств является для банков одним из видов коммерческой деятельности и должно производиться на «рыночных» условиях.

Если же банк является кредитором – стороной сделки, для которой поручительство не образует ни дохода, ни расхода, не влечет ни получения блага, ни его предоставления, то новые нормы НК РФ применяются поручителем и должником – небанковскими организациями.

В противном случае вообще утрачивается смысл анализируемых нововведений, поскольку в большинстве поручительств на стороне кредитора находятся именно банки, а на стороне должника и поручителя – те самые взаимозависимые лица, участники холдинга, группы компаний, оказывающие друг другу данную услугу (иногда безвозмездно), причем отнюдь не ради «ухода от налогов», а в понятных деловых «общегрупповых» целях – ради получения банковских кредитов на максимально выгодных условиях. Полагаем, что именно эти особенности поручительских отношений, а также развитие и улучшение инвестиционного климата через повышение доступности банковского кредитования были целью законодателя при утверждении рассматриваемых новелл НК РФ.

Соответственно, если допустить, что все такие сделки с участием банка на стороне кредитора не подпадают под действие новых правил, то мы получим «мертвые» нормы, фактически не имеющие поля для регулирования.

Вместе с тем следует признать, что подобное толкование, конечно же, является источником налогового риска, поскольку законодатель не только применил «вольную» терминологию, но еще и использовал жесткое субъектное ограничение – «все стороны сделки». Соответственно, если на стороне кредитора в поручительстве выступает банк, то формально уже нельзя утверждать, что «все стороны» поручительства не являются банковскими организациями.

Поэтому мы предвидим в ближайшем будущем налоговые споры по поводу возможности (невозможности) применения новых норм НК РФ к сделкам по «выдаче», «предоставлению», «оказанию услуг» поручительства, в которых поручитель и должник – небанковские организации, но кредитором является банк. Нетрудно предвидеть, что благодаря терминологической небрежности законодателя, по формальному основанию все такие сделки и операции налоговая служба попытается отнести к «исключаемым» из-под действия новых норм подп. 6 п. 4 ст. 105.14 и подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ.

О применении новой нормы к «старым» договорам

Что же касается применения подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, возникающим в 2017 году, но из договоров, заключенных ранее, то здесь мы не видим никаких препятствий для такого применения. Так, по общему правилу подлежат использованию те нормы главы 25 НК РФ, которые являются действующими на дату признания доходов и расходов как составляющих налоговой базы. И, поскольку каких-либо специальных переходных положений по вступлению в силу и применению нового подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ Закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ не содержит, полагаем, что данная норма применяется к доходам, подлежащим признанию в 2017 году, независимо от даты заключения соответствующего договора.

Вопрос 2.

Облагаются ли НДС доходы, начисленные после 01.01.2017 по договорам поручительства, заключенным до 31.12.2016? Необходимо ли вносить изменения в ранее заключенные договоры?

Ответ.

Действительно, согласно подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, с 2017 года не облагаются НДС (освобождены от налогообложения).

При этом согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции пунктов 1 – 3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

При этом в силу ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Соответственно, операции по выдаче поручительства, результаты которых «потребляются» должником фактически ежедневно, должны признаваться реализованными («отгруженными») в соответствующей сумме на конец каждого налогового периода по НДС – ежеквартально, что и происходит в рассматриваемой ситуации.

С учетом изложенного считаем, что в отсутствие каких-либо специальных переходных положений по вступлению в силу и применению нового подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ его действие распространяется на стоимость всех услуг по выдаче поручительства, начисленную и отраженную в составе выручки после 1 января 2017 года, независимо от даты заключения договора поручительства.  

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович 

Вернуться к списку новостей