Новости компании

Об ответственности и последствиях в случае искажения отчетности

06 сентября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Труфанов Антон Николаевич, Заместитель генерального директора по юридическим проектам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Соавтор: Губин Николай Павлович, Ведущий специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Описание ситуации. В результате инвентаризации на предприятии выявлены существенные искажения информации о величине активов и обязательств в бухгалтерском учете.

В организации только что сменился генеральный директор. На предприятии идет выездная проверка, и налоговым органом истребованы документы по отношениям с «проблемными» поставщиками.

Вопрос 1.

В случае выявления налоговым органом факта отсутствия реальных сделок по приобретению товаров и соответствующего завышения налоговых вычетов по НДС к кому могут быть применены меры уголовной ответственности за неуплату налогов – к действующему генеральному директору или к лицу, занимавшему эту должность в период неуплаты?

Ответ. Уголовная ответственность за неуплату налогов и (или) сборов с организации установлена ст. 199 УК РФ, в соответствии с частью 1 которой уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере:

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Часть 2 указанной статьи устанавливает ответственность за совершение данного деяния при наличии квалифицирующих признаков и предусматривает что то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере,

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Исходя из теории уголовного права под субъектом преступления понимается лицо, совершившее общественно опасное, запрещенное уголовным законом деяние и способное нести уголовную ответственность.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относятся, прежде всего, руководитель организации-налогоплательщика, а также иные лица, умыслом которых охватывалось совершение преступления и наступление последствий в виде причинения ущерба бюджету –

бенефициар, главный бухгалтер, лица, ответственные за составление и подачу налоговой декларации, иных документов и т.д.

Как указано в п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:

«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты».

При прямом умысле лицо осознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность либо неизбежность наступления вредных последствий и желает их наступления.

Учитывая изложенное, к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, может быть привлечено лицо, совершившее деяние и желавшее наступления вредных последствий, то есть относительно поставленного вопроса – лицо, выполнявшее функции единоличного исполнительного органа в тот период, когда сформировалась задолженность по налогам, достигающая крупного размера.

Вопрос 2.

Каковы основания для привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов?

Ответ. Для привлечения к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо наличие в совокупности четырех элементов состава преступления, а именно: объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

При этом указанным элементам состава преступления в теории уголовного права даются следующие определения:

• объект – охраняемые уголовным законом социально значимые ценности, интересы и блага, на которые посягает преступление и которым в результате его совершения причиняется или может быть причинен вред (общественные отношения (правоотношения), нарушаемые преступлением);
• объективная сторона – внешний акт человеческого поведения, причиняющий или способный причинить вред объектам, охраняемым уголовным законом, и включающий в себя общественно опасное деяние (действие или бездействие), общественно опасные последствия (преступный результат), причинную связь, а также место, время, обстановку, способ, орудия и средства совершения преступления (действия, подпадающие под диспозицию статьи или деяние-последствия-причинно-следственная связь);
• субъект – лицо, совершившее общественно опасное, запрещенное уголовным законом деяние и способное нести уголовную ответственность;
• субъективная сторона – психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением им преступления (вина).

Понятия субъекта и субъективной стороны рассмотрены при ответе на вопрос № 1, таким образом, рассмотрению подлежат объект и объективная сторона.

Указанным выше Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление Пленума ВС РФ № 64) разъяснено следующее.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Ответственность наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов (п. 1).

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено данным Кодексом. Исходя из этого статьи 198 – 199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ (п. 2).

Таким образом, объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является неуплата налогов в бюджет в установленные законом сроки и по установленной ставке.

Однако следует понимать, что под уголовную ответственность подпадает не всякая неуплата, а именно уклонение от уплаты налога.

В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ № 64 даны указания относительно объективной стороны налоговых преступлений, в частности предусмотренного статьей 199 УК РФ.

Так, под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. 

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Иными документами в целях применения статьи 199 УК РФ являются: выписки из книги продаж; выписки из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (статья 145 НК РФ); расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ); справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ); годовые отчеты (статья 307 НК РФ); документы, подтверждающие право на налоговые льготы, и т.п.

Таким образом, под иными (помимо налоговой декларации) документами следует понимать любые документы, содержащие сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Необходимо отметить, что состав преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, сконструирован федеральным законодателем как материальный, т.е. для привлечения к уголовной ответственности по данной статье необходимо наступление последствий в виде неуплаты определенной суммы, достигающей установленного размера крупного либо особо крупного ущерба.

В примечании к статье 199 УК РФ установлено, что крупным размером в данной статье, а также в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

Вопрос 3.

Если налоговым органом при проверке будет выявлено существенное искажение показателей отчетности (несоответствие отраженных в отчетности остатков ТМЦ их реальному наличию), то чем это грозит организации или должностным лицам – какова налоговая и (или) иная ответственность за искажение бухгалтерской отчетности?

Ответ.

Административная ответственность

Статьей 15.11 КоАП установлена административная ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Так, грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

Повторное совершение административного правонарушения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

«занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;

регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов».

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, в следующих случаях:

Представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 НК РФ.

Исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Налоговая ответственность

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В силу п. 3 данной статьи под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

При этом грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

На основании п. 2 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

И, наконец, согласно п. 3 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Иная ответственность

Дисциплинарная ответственность

В соответствии с трудовым законодательством (ст. 192 ТК РФ) дисциплинарные взыскания подразделяются на замечание, выговор, увольнение.

Процедура увольнения осуществляется в соответствии с общими требованиями трудового законодательства РФ. Таким образом, например, главный бухгалтер может быть отстранен от занимаемой должности по инициативе работодателя.

Главного бухгалтера можно уволить по п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ за непрофессионализм: «трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя в связи с принятием необоснованного решения главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации».

Материальная ответственность

В соответствии со ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Кроме того, пунктом 3 ч. 1 ст. 243 ТК РФ установлено привлечение к полной материальной ответственности за умышленное причинение ущерба вне зависимости от заключения с работником договора о полной материальной ответственности.

Уголовная ответственность

К уголовной ответственности должностное лицо (директора, главного бухгалтера) могут привлечь, если организация в течение 3 лет подряд умышленно не платила в бюджет суммы налогов в крупном или особо крупном размере (ст. 199 УК РФ).

Данное подтверждается в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2011 № 852-О-О, в котором закреплено, что к субъектам преступления, предусмотренного

ч. 1 ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей