Новости компании

О фактическом получателе процентного дохода

06 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации: компания выплачивает иностранной компании процентный доход в рамках заключенного договора займа и при этом не удерживает налог на прибыль у источника в Российской Федерации как налоговый агент. Неудержание налога связано с тем, что иностранная компания предоставила компании сертификат о постоянном местонахождении в государстве (далее – сертификат резидентства), с которым Россия имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (далее – СИДН), освобождающий процентный доход, выплачиваемый в адрес иностранной компании, от налогообложения в России.

Позднее физическое лицо – резидент РФ, воспользовавшись законом об амнистии, заявило о своем праве на доход, получаемый рассматриваемой иностранной компанией, в связи с чем выяснилось, что иностранная компания не является лицом, имеющим фактическое право на доход.

Вопрос. Как данная ситуация отразится на налоговых обязательствах компании за 2013 и 2014 гг.? Сущес­твует ли риск доначисления компании налоговых обязательств?

Ответ. При анализе вопроса о том, как рассматриваемая ситуация отразится на налоговых обязательствах компании, необходимо в первую очередь обратиться к последствиям добровольного декларирования физическим лицом собственных зарубежных активов.

Пунктами 3, 4 ст. 4 Федерального закона от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлен запрет на использование сведений, содержащихся в декларации и документах, прилагаемых к декларации, в качестве основания для возбуждения уголовного дела, производства по делу об административном и (или) налоговом правонарушении в отношении декларанта и (или) номинального владельца имущества, а также в качестве доказательства в рамках уголовного дела, дела об административном и (или) налоговом правонарушении. Пункт 6 рассматриваемой статьи устанавливает в отношении рассматриваемых сведений режим налоговой тайны.

Таким образом, факт использования физическим лицом «амнистии» активов, будучи налоговой тайной, сам по себе не должен влиять на налоговые обязательства компании за 2013 и 2014 гг. и на их корректировку.

Вместе с тем данный факт может послужить толчком и причиной для проявления «особого интереса» со стороны налоговой службы к тому, как организация в 2013 и 2014 годах подтверждала (или хотя бы пыталась подтвердить) то, что иностранная компания имеет фактическое право на доход в виде процентов.

Так, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Данная норма действует с 2015 года, до этого момента никакого упоминания о запросе подтверждения фактического права на доход в НК РФ не было (кстати, с 2017 года по новой редакции п. 1 ст. 312 НК РФ «право» налогового агента на такой запрос уже превратится в его прямую обязанность – Закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ).

Вместе с тем следует учитывать, что так называемая «Концепция ФПД» (фактического получателя дохода) не новшество НК РФ и не революция в отечественном налоговом праве. Данная концепция всегда присутствовала в Соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее по тексту – СИДН) в виде указания на то, что льготные условия налогообложения дохода (дивидендов, процентов, роялти) применяются в том случае, если получатель такого дохода имеет фактическое право на доход.

Например, в ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»:

«3. Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через постоянное представительство,…

…

Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована…».

Таким образом, налоговый агент для применения преференций, предоставляемых СИДН, должен иметь хоть какую-то уверенность в том, что получатель дохода обладает фактическим правом на этот доход. В отсутствие такой уверенности подразумевается, что должны применяться общие («нельготные») правила налогообложения.

Так, по вопросу документального подтверждения фактического права иностранной организации на доход Минфин РФ многократно (еще до новой редакции п. 1 ст. 312 НК РФ) разъяснял свою позицию:

«…налоговые органы вправе запрашивать у налогового агента дополнительные документы, подтверждающие, что лицо, претендующее на освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок в РФ, соответствует статусу лица, имеющего право на льготы в соответствии с международным соглашением» (Письмо от 24.03.2014 № 03-08-РЗ/12735)

«В сертификатах резидентства, выдаваемых российскими и иностранными компетентными органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, сведения о бенефициарных владельцах (реальных распорядителях) доходов налогоплательщика не указываются…

…обязанность налогового агента принять меры к определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов не является для него излишней, поскольку такие меры необходимы для определения справедливой суммы налога» (Письмо от 24.07.2014 № 03-08-05/36499).

В Письмах от 01.04.2010 № 03-08-05, от 07.06.2008 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1, от 21.04.2006 № 03-08-02 Минфин РФ «напоминает» нам, что в целях применения СИДН кроме наличия договорных оснований для получения дохода иностранное лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, самостоятельно определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода.

В Письме Минфина от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 «рекомендуется» производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот, предусмотренных СИДН, фактическим получателем (бенефициарным собственником), и даже приводятся конкретные критерии такой оценки.

Более того, существует судебная практика, в рамках которой суды встают на сторону налоговых органов, признавая доказанность ими того, что иностранная компания, получающая доход, не является фактическим получателем дохода.

В частности, судебная практика подтверждает осуществление активного обмена информацией между налоговыми органами иностранных государств и налоговыми органами РФ. Так, например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.09.2015 по делу № А56-55290/2014 указал:

«…в ходе проверки установлено, что фактическим владельцем организаций и получателем дохода от деятельности группы компаний … в проверяемом периоде являлся гражданин Щербаков В.И. Указанное обстоятельство подтверждается ответом, полученным от государственных органов Королевства Нидерландов, в рамках Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

В соответствии с полученной информацией, «…в 2010 – 2011 годах компанией DOA№ B.V. управляли: Люк Роберт (Luc Robert)… Согласно заявлению г-на Роберта, конечным бенефициаром является Щербаков Владимир…».

Взаимодействие налоговых органов РФ с налоговыми органами иностранных государств также подтверждает и Решение Арбитражного суда республики Коми от 09.02.2016 по делу № А29-6805/2015:

«Инспекцией на основании ответов компетентных налоговых органов иностранных государств, информации из международных информационных агентств, а также открытых источников, установлено, что иностранная компания «United Company Rusal PLC» (о. Джерси) является материнской по отношению как к заявителю, так и к его спорному заимодавцу – иностранной компании «Коту Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) с долей косвенного участия 100%».

Как видим, для применения льгот, предусмотренных СИДН, компании помимо сертификата резидентства иностранного контрагента необходимо было запросить у иностранной организации любые документы, подтверждающие, что именно она является фактическим получателем дохода (так называемый «защитный файл»).

Например, к таким документам Минфин РФ относит (Письмо от 24.07.2014 № 03-08-05/36499):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе: документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования; документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

В противном случае (в отсутствие вышеупомянутых или любых иных документов) при оспаривании налоговым органом правомерности применения льготы Обществу придется доказывать такую правомерность в суде, где вопрос признания иностранной компании бенефициарным собственником в любом случае будет ключевым.

При этом следует понимать, что современные средства взаимодействия налоговых служб позволяют приводить им в налоговых спорах доводы и доказательства, выходящие далеко за рамки «общедоступной информации».

Кроме того, как указано в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и Комментариях ОЭСР к ней:

«любая информация, полученная Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной и сообщается только лицам или органам (включая суды и административные органы), занятым оценкой или сбором, принудительным взысканием или судебным преследованием в отношении налогов. Указанные органы могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений.

Данное замечание сделано в связи с тем, что если в рассматриваемой ситуации получатель дивидендов не соответствует критериям ФПД, то налоговый орган с высокой долей вероятности сможет представить в суд доказательства такого несоответствия.

Если же на текущий момент Общество не располагает «защитным файлом», мы рекомендуем хотя бы на данном этапе постараться получить от иностранной компании какие-либо документы (в т.ч., например, простое письмо), подтверждающие ее право на распоряжение получаемым процентным доходом.

В заключение отметим, что для налогового органа доказывание отсутствия у иностранной организации фактического права на процентный доход будет являеться гораздо более сложной задачей, нежели такое доказывание в отношении дивидендов. В случае процентного дохода контролирующему органу необходимо будет установить прямую взаимосвязь между процентами, получаемыми иностранной компанией, и доходом, получаемым физическим лицом от этой иностранной компании (например, в виде дивидендов). Однако, если такая взаимосвязь имеется, то задача налогового органа многократно упрощается, что повышает его шансы на успех в налоговом споре.

С учетом изложенного следует признать, что в рассматриваемой ситуации риск доначисления Обществу налоговых обязательств как налоговому агенту со стороны налоговой службы действительно существует.

Также необходимо понимать, что в отсутствие у Общества любых данных, позволяющих ей полагать, что иностранная компания имеет фактическое право на проценты, исход подобного налогового спора всецело будет зависеть от того, какими доказательствами обратного будет обладать налоговый орган. 

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей