Новости компании

Некоторые вопросы налогообложения недвижимости

16 декабря

Автор: Брызгалин Аркадий Викторович,

генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

   
Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна,

заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

 

 

 

Соавтор: Королева Мария Владиславовна,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право»

 

 

 

 

1. Налог на имущество по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений у арендатора

Описание ситуации: предприятие (Арендатор) по договору аренды со взаимозависимым лицом получило в аренду тепловоз. Данный тепловоз введен в эксплуатацию у Арендодателя в 1979 году и относится к движимому имуществу.

Предприятие (Заказчик) в 2015 году заключило договор с другим взаимозависимым лицом на выполнение работ по модернизации данного тепловоза. После выполнения указанных работ предприятие отразит в составе основных средств отдельный инвентарный объект «Неотделимые улучшения тепловоза» по стоимости работ по модернизации.

Вопрос. Включается ли в налоговую базу по налогу на имущество предприятия стоимость объекта «Неотделимые улучшения тепловоза»?

В случае выполнения работ по модернизации тепловоза не взаимозависимым лицом следует ли включать в налоговую базу по налогу на имущество предприятия стоимость объекта «Неотделимые улучшения тепловоза»?

Ответ. В силу п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

При этом в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, организации на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения, за исключением тех случаев, когда такое имущество принято в результате:

1) реорганизации или ликвидации юридических лиц;

2) передачи (включая приобретение) имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Соответственно, организация-арендатор, которая произвела капитальные вложения, учитываемые на ее балансе в составе основных средств, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций.

Как следует из совокупности положений ст. 130 «Недвижимые и движимые вещи», 133 «Неделимые вещи», 133.1 «Единый недвижимый комплекс» ГК РФ, часть недвижимой вещи признается недвижимым имуществом, равно как и часть движимой вещи – движимым имуществом.

По нашему мнению, при решении вопроса о применении организацией-арендатором освобождения от уплаты налога на имущество на основании п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении произведенных после 1 января 2013 года капитальных вложений в форме неотделимых улучшений ключевым является движимость/недвижимость самого предмета аренды.

Считаем, что положения п. 25 ст. 381 НК РФ об освобождении от налогообложения распространяются на арендаторов, учитывающих на балансе как объекты основных средств капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в движимое имущество, произведенных после 1 января 2013 года.

При этом, по нашему мнению, тот факт, что капитальные вложения производятся арендатором в объект налогообложения по налогу на имущество организаций, не влияет на право применения льготы по п. 25 ст. 381 НК РФ.

По правилам ПБУ 6/01 затраты на модернизацию, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования, относятся на увеличение стоимости объекта основных средств.

При этом капитальные вложения в учете организации-арендатора стоимость уже учтенных основных средств не увеличивает, а образует новое основное средство, которое в рассматриваемой ситуации принимается к учету после 1 января 2013 года.

Также, по нашему мнению, применение налоговой льготы одним налогоплательщиком не может быть поставлено в зависимости от особенностей налогообложения другой организации.

В отношении исключений по применению льготы в отношении движимого имущества, которые закреплены в п. 25 ст. 381 НК РФ, отметим следующее.

Считаем, что правила, установленные в отношении передачи имущества между взаимозависимыми лицами, а именно, о нераспространении действия льготы на такое имущество, применяется в ситуациях, когда между взаимозависимыми лицами происходит передача имущества, уже учтенного в качестве объекта основных средств. При этом законодательство о налогах и сборах не устанавливает ограничений в отношении источника приобретения материалов либо источника выполнения работ для сооружения основных средств при применении льготы по налогу на имущество организаций.

В частности, в подтверждение такого мнения можно привести Письмо Минфина РФ от 05.03.2015 № 03-05-04-01/11797, направленное для руководства и использования в работе Письмом ФНС России от 13.03.2015 № ЗН-4-11/4037. 

Так, финансовое ведомство пришло к выводам о том, что:

  • объекты движимого имущества, учтенные в качестве объектов основных средств, изготовленные из материалов, приобретенных после 1 января 2013 года у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым), не подлежат налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ;
  • если в отношении объектов основных средств применялась льгота по налогу на имущество организаций по п. 25 ст. 381 НК РФ, то действие льготы в отношении объектов основных средств, восстановленных с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица на его модернизацию и реконструкцию, сохраняется.

На основании вышеизложенного считаем, что организация-арендатор, учитывающая на балансе в качестве объекта основных средств капитальные вложения в арендованное имущество, признается плательщиком налога на имущество организаций.

При этом стоимость объекта «Неотделимые улучшения тепловоза» в налоговую базу по налогу на имущество не включается на основании п. 25 ст. 381 НК РФ независимо от того, кем будут произведены работы по модернизации.

2. Момент возникновения объекта налогообложения при достройке здания и признании права собственности на него

Описание ситуации: на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 24.03.2008 зарегистрировано право собственности 10.06.2008 на «Незавершенное строительством нежилое здание с пристроем».

Достройка осуществлялась без разрешения на строительство. Строительно-монтажные работы завершены в июне 2013 года. Оформлен акт приемки законченного строительством объекта (КС-11) от 30.06.2013 года от подрядной организации. На счет 01 принят в мае 2014 года.

По решению Арбитражного суда от 20.05.2014 года признано право собственности организации на самовольную постройку. Оформлен акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от мая 2014 года (КС-14).

Вопрос. С какого момента здание является объектом налогообложения по налогу на имущество?

Ответ. На основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при выполнении совокупности условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг и т.д. в течение длительного времени (срок свыше 12 месяцев), при этом организация не предполагает перепродажу объекта, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

При этом согласно п. 3 ПБУ 6/01 ПБУ 6/01 не применяется, в частности, в отношении капитальных и финансовых вложений.

Из положений Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, следует, что:

1) счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, при этом сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в числе прочих в незаконченные операции приобретения основных средств. При этом учет затрат по возведению зданий и сооружений, другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), ведется на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств»;

2) счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, в том числе и находящихся в запасе.

Таким образом, на основании вышеуказанных положений можно сделать вывод о том, что для учета актива в составе основных средств достаточно выполнения условий, поименованных в п. 4 ПБУ 6/01, при этом фактическая эксплуатация объекта не является одним из таких условий; законодательно предусмотрено, что использование объекта может заключаться не только в его эксплуатации, но и в его нахождении в запасе (резерве); затраты по незаконченным операциям по приобретению и сооружению накапливаются на счете 08 и в момент их окончания переносятся на счет 01; стоимость основных средств, находящихся в запасе, учитывается на счете 01 бухгалтерского учета.

Согласно позиции контролирующих и судебных органов на необходимость учета объекта в составе основных средств не влияет ни его фактическая эксплуатация, ни государственная регистрация права собственности (Письмо Минфина РФ от 08.11.2010 № 03-05-05-01/49), при этом объект подлежит учету в момент готовности и возможности использования (Письма Минфина РФ от 22.06.2011 № 03-03-06/1/370, от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98) для выполнения определенных задач (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10), при условии того, что первоначальная стоимость по объекту сформирована с учетом расходов на доведение до состояния пригодности к эксплуатации (п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, направленного Письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется в том числе на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, если в соответствии с законодательством РФ требуется получение такого разрешения.

Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ (далее – Градостроительный кодекс) разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который в числе прочего удостоверяет выполнение строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, при этом из п. 2 ст. 55 Градостроительного кодекса следует, что выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер.

Следует отметить, что ПБУ 6/01 не содержит положений, указывающих на наличие разрешения на ввод в эксплуатацию или зарегистрированного права собственности как условий, необходимых для принятия организацией актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Из анализа судебной практики следует, что отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не является основанием для освобождения объекта от налогообложения налогом на имущество.

Так, например, ФАС Восточносибирского округа в Постановлении от 27.10.2009 № А58-8541/2008, подтверждая правомерность доначисления налоговым органом налога на имущество организаций, отклонил доводы организации о том, что налог на имущество необходимо исчислять с даты получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, принимая во внимание то, что первоначальная стоимость спорных объектов была сформирована, а законченные строительством объекты были переданы на основании актов приемки.

Вместе с тем факт отсутствия разрешения на ввод объекта в эксплуатацию может быть использован в совокупности с иными доказательствами в подтверждение того, что объект недвижимости не завершен строительством, не готов к эксплуатации и его нельзя отнести к основным средствам.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.04.2012 № Ф09-1571/12, указывая на неправомерность доначисления налога на имущество организаций, принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что первоначальная стоимость спорного объекта сформирована на момент окончания строительства в 2009 году не была (представлены счета-фактуры, которые свидетельствуют о том, что работы на объекте велись и после – в 2010г.), акт приемки выполненных работ по форме КС-14 не подписан, а разрешение на ввод в эксплуатацию в спорном периоде не выдано.

На основании вышеизложенного считаем, что в случае, если на момент подписания акта по форме КС-11 все работы по доведению здания до состояния пригодности к использованию в запланированных целях были завершены, его первоначальная стоимость сформирована с учетом всех расходов, такой объект с указанного момента следовало учитывать при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.

3. Налог на имущество с приобретенного здания

Описание ситуации: предприятие приобрело административное здание у другой организации в состоянии реконструкции и поставило его на счет 08.

В настоящее время проводится реконструкция этого здания, и все расходы аккумулируются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Налог на имущество не уплачивается, так как здание невозможно пока использовать.

Вопрос. Налоговая инспекция требует оплаты налога на имущество организаций, так как в договоре купли-продажи и в актах приемки не упоминается, что здание находится в состоянии реконструкции.

Ответ. Устно нам пояснено, что здание в данный момент в деятельности не используется, сдача в аренду, в том числе отдельных его частей, не производилась.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при выполнении совокупности условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг и т.д. в течение длительного времени (срок свыше 12 месяцев), организация не предполагает перепродажу объекта, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

На необходимость учета объекта в составе основных средств не влияет ни его фактическая эксплуатация, ни государственная регистрация права собственности (Письмо Минфина РФ от 08.11.2010 № 03-05-05-01/49), при этом объект подлежит учету в момент готовности и возможности использования (Письма Минфин РФ от 22.06.2011 № 03-03-06/1/370, от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98) для выполнения определенных задач (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10), при условии того, что первоначальная стоимость по объекту сформирована с учетом расходов на доведение до состояния пригодности к эксплуатации (п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, направленного Письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).

На основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Следует отметить, что положения ПБУ 6/01 не применяются в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01), а, следовательно, затраты, учтенные на счете бухгалтерского учета 08, не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

При этом Минфин РФ в официальных разъяснениях указывает на то, что объект, требующий капитальных вложений, не учитывается в составе основных средств до момента завершения капитальных работ и не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Так, финансовое ведомство в Письме от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98, в том числе на основании того, что из ст. 740 ГК РФ ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» следует, что под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производство отдельных видов работ и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства, пришло к выводу о том, что:

«…если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01». 

При этом в Письме от 29.05.2006 № 03-06-01-04/107 Минфин РФ, анализируя ситуацию в отношении здания, эксплуатация которого невозможна без капитального ремонта, принимая во внимание то, что по мере завершения этапов работ здание введено во временную эксплуатацию, однако работы, позволяющие эксплуатировать здание в нормальном режиме, выполнены не в полном объеме, что не позволяет окончательно сформировать его стоимость, отметило:

«…объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций».

Судебные органы также исходят из правомерности действий налогоплательщиков, которые не учитывают в качестве основных средств (и, соответственно, не облагают налогом на имущество) объекты, в отношении которых необходимо осуществление капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 установил, что после регистрации права собственности на объект налогоплательщиком были осуществлены значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ этого комплекса с целью доведения до состояния готовности. Фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания этих работ была невозможна. Суд указал, что строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства, при этом стоимость такого объекта до момента доведения объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации не участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.02.2011 № А56-9038/2010, признавая необоснованными доначисления налога на имущество организаций, установил, что часть приобретенного обществом имущества требовала дополнительных капиталовложений, часть имущества морально и физически устарела, в связи с чем не могла быть использована. Суд указал, что доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением стоимости этого объекта – доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.10.2013 по делу № А40-230/13 пришел к выводу о том, что если имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, то такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

В рассматриваемой ситуации организация приобрела здание, эксплуатация которого невозможна и которое требует значительных денежных вложений для проведения комплекса работ по его реконструкции.

При этом в том виде, в котором здание приобретено и существует на сегодняшний день, исходя из его физического состояния, оно не может использоваться организацией в предпринимательской деятельности и не способно приносить экономическую выгоду, то есть не отвечает всем признакам основного средства.

Соответственно, стоимость приобретенного здания, а также работ по его реконструкции подлежит учету на счете 08 до момента окончания всех работ, предусмотренных проектом (иным документом) по его реконструкции.

При этом в обоснование своей позиции организации необходимо иметь документы, подтверждающие то, что капитальные вложения относятся к приобретенному зданию, при этом комплекс работ не окончен. К таким документам относятся прежде всего распорядительные документы по организации и проектная документация. Для «простоты восприятия» данной ситуации налоговой службой могут также оказаться полезными заключения технических специалистов организации с описанием данной ситуации и с выводами о состоянии приобретенного здания и невозможности его использования без проведения соответствующих работ.

 

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей Вернуться к списку новостей


Центр консультирования

(343) 375-78-78

Почта: ck@consultant-so.ru

Горячая линия

(343) 355-56-76, 317-85-55

Почта: hotline@consultant-so.ru

 

Личный кабинет

Руководителю

Руководителю

22471 документ

Бухгалтеру

Бухгалтеру

19903 документа

Юристу

Юристу

12895 документов