Новости компании

Учет налогов в составе расходов по налогу на прибыль

06 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Соавтор: Коган Ирина Георгиевна Главный аудитор (аттестованный аудитор) Группы компаний «Налоги и финансовое право»

 1. Учет в расходах сумм НДС, начисленных на стоимость 

переданных товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Описание ситуации: в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, признаются объектом налогообложения НДС.

На момент совершения операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд Обществом начисляется НДС с отнесением на прочие расходы, которые не учитываются для целей налога на прибыль.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По общему правилу суммы НДС, предъявленные покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако в этом пункте ничего не сказано про исчисленную сумму НДС со стоимости переданных товаров, работ, услуг для собственных нужд. Из чего можно предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включать в прочие расходы при исчислении налога на прибыль.

Вопрос. Вправе ли Общество учитывать сумму начисленного НДС на стоимость переданных товаров (работ, услуг) для собственных нужд в прочих расходах при исчислении налога на прибыль?

Ответ. Действительно, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных в соответствии с законодательством РФ налогов учитываются в качестве прочих расходов. Исключением из этого правила являются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ), к которым относится и предъявляемая покупателю на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС.

Совокупность данных норм следует понимать буквально, т.е. без какого-либо расширительного толкования. То есть, если НДС не предъявляется покупателю, а уплачивается за счет собственных средств (что как раз и имеет место при передаче товаров для собственных нужд), то исключение, предусмотренное п. 19 ст. 270 НК РФ, является неприменимым.

Если бы законодатель имел намерение исключить из состава расходов НДС с операций по передаче товаров для собственных нужд, то он сделал бы в ст. 270 НК РФ прямую соответствующую оговорку об этом (например, указал бы, что любые суммы НДС не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль или, что суммы НДС с операций по передаче товаров для собственных нужд не учитываются при исчислении налога на прибыль). Однако этого сделано не было.

Других оснований, по которым НДС с операций по передаче товаров для собственных нужд не может быть учтен в расходах, ст. 270 НК РФ не предусматривает.

Отметим, что о возможности включения в состав расходов сумм НДС, начисленных налогоплательщиком к уплате в бюджет за счет собственных средств (не предъявленных покупателям), сделал вывод и ВАС РФ в своем Постановлении от 09.04.2013 № 15047/12. В данном деле шла речь об «экспортном» НДС при неподтверждении факта экспорта, однако, по нашему мнению, общий подход ВАС РФ применим и к рассматриваемой ситуации.

В заключение отметим, что уплата Обществом сумм НДС при передаче товаров, работ или услуг для собственных нужд не является расходом организации «для собственных нужд»; это совершенно иная категория расходов, а именно – расходы на исполнение установленных законодательством обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, по нашему мнению, Общество вправе в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть сумму начисленного НДС на стоимость переданных товаров (работ, услуг) для собственных нужд в прочих расходах при исчислении налога на прибыль.

2. Порядок учета земельного налога в расходах по налогу на прибыль

Описание ситуации: на земельном участке, принадлежащем организации на праве собственности, находится ее дочерняя организация, осуществляющая свою деятельность в сфере оказания лечебно-оздоровительных услуг (санаторий, детский лагерь). Договор аренды и (или) договор о безвозмездном пользовании между предприятиями не заключен. Как собственник данного земельного участка организация является плательщиком земельного налога (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Вопрос. Вправе ли организация суммы земельного налога, начисленного за участок, используемый в деятельности дочернего предприятия, учесть в расходах по налогу на прибыль в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Ответ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.

Как указано выше, организация является плательщиком земельного налога в связи с тем, что соответствующий земельный участок принадлежит ей на праве собственности. То есть уплата земельного налога связана с наличием у организации обязательства, установленного законодательством Российской Федерации.

Безусловно, при признании для целей налогообложения прибыли любых расходов необходимо также руководствоваться общими критериями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ. Данная норма предусматривает, что расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако, по нашему мнению, в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется в деятельности, не приносящей доход, то следует исходить из того, что уплата земельного налога – это не расход на содержание «непроизводственного» земельного участка, а расход на исполнение обязанностей налогоплательщика, установленных действующим законодательством.

Кроме того, в ст. 270 НК РФ отсутствует указание на то, что суммы земельного налога, уплаченного по земельному участку, не используемому налогоплательщиком или используемому в деятельности, не приносящей доход, должны быть исключены из состава расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется им в деятельности, не приносящей доход, суммы земельного налога, уплаченного в отношении данных участков, могут быть включены в состав расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, ФАС Уральского округа от 07.09.2010 № Ф09-7086/10-С3.

Кроме того, подобный подход можно найти в разъяснениях контролирующих органов. Так, в Письме Минфина РФ от 18.04.2011 № 03-03-06/2/64 сделан следующий вывод: если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений НК РФ.

ФНС РФ в Письме от 22.08.2012 № ЕД-4-3/13851@ указала, что расходы на уплату налога на имущество организаций учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в том объеме, который соответствует величине налога на имущество организаций, отраженной в декларации по налогу на имущество организаций.

Минфин РФ в Письме от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562, рассматривая вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли страховых взносов, начисленных на выплаты непроизводственного характера отметил, что в ст. 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ. Таким образом, расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленные на суммы, выплаченные за счет чистой прибыли, включаются в расходы при налогообложении прибыли организаций на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом полностью исключать риск возникновения разногласий с налоговыми органами нельзя. Ранее Минфином РФ Письме от 16.06.2006 № 03-03-04/3/12 был сделан вывод о том, что расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, особенностью рассматриваемой ситуации является то, что земельный участок фактически передан в безвозмездное пользование дочерней компании. Данные взаимоотношения не оформлены соответствующим договором, однако, при ответе на вопрос мы будем исходить из того, что в случае проведения проверки налоговые органы смогут доказать факт использования участка дочерней компанией организацией на безвозмездной основе.

Как следует из подп. 16 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Передача на безвозмездной основе права пользования земельным участком для целей налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача имущественного права (права пользования земельным участком) (см. Информационное Письмо ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Таким образом, ключевым является ответ на вопрос о том, является ли сумма земельного налога, начисленного по переданному в безвозмездное пользование земельному участку, расходом, связанным с такой передачей?

По нашему мнению, ввиду того, что уплата земельного налога обусловлена не безвозмездной передачей земельного участка в пользование дочерней компании, а наличием у организации права собственности на указанный участок, то она вправе включить в состав расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, соответствующую сумму налога.

При этом, учитывая неоднозначную позицию Минфина РФ по данному вопросу, нельзя исключить вероятность возникновения споров с налоговыми органами (расходы в виде суммы земельного налога могут быть рассмотрены как экономически не обоснованные и не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ).

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей