Новости компании

Амортизируемое имущество

08 сентября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

1. Начисление амортизации при модернизации имущества

Описание ситуации: первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 1 003 141,71 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования – 85 мес. Амортизация начислялась линейным методом.

Основное средство относится к пятой амортизационной группе, то есть является имуществом со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно.

Годовая норма амортизации по объекту составляла 14, 12%. Основное средство было полностью самортизировано в 2005 году.

В июне 2014 года по решению руководства была проведена модернизация основного средства. После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась на 1 529 270,39 руб. Срок полезного использования не изменился. Применена амортизационная премия в размере 30% (458 781,12 руб.).

Вопрос: как правильно рассчитать амортизацию с июля 2014 года?

Согласно учетной политике организации, если на момент модернизации объекта его остаточная стоимость равна нулю, формируется новая первоначальная стоимость из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства с установлением срока полезного использования по соответствующей группе амортизируемого имущества.

1 529 270,39 – 458 781,12 = 1 070 489,27 руб. (новая первоначальная стоимость);

1 070 489,27 руб. / 85 мес. = 12 594,00 (сумма ежемесячной амортизации)

либо по примерам из практики:

1 003 141,71 + 1 529 270,39 – 458 781,12 = 2 073 630,98 (новая первоначальная стоимость);

2 073 630,98 руб. / 85 мес. = 24 396,00 руб. (сумма ежемесячной амортизации).

Ответ.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ при реконструкции основных средств их первоначальная стоимость для целей исчисления налога на прибыль организаций подлежит изменению. Стоимость основных средств на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ и ст. 256 – 259 НК РФ на расходы списывается постепенно путем начисления амортизации.

Следует отметить, что вопрос о порядке расчета суммы амортизации по модернизированному (реконструированному) основному средству является спорным.

Так, контролирующие органы ссылаются на положения НК РФ (в действующей редакции – на п. 2 ст. 259.1 НК РФ) о том, что сумма амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации. В своих письмах они отмечают, что если пос­ле модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличится, то к окончанию этого срока объект будет самортизирован не до конца, поскольку первоначальная стоимость увеличится на стоимость затрат по модернизации, а норма амортизации не изменится.

В такой ситуации контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714 и ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23) настаивают на том, что организации и после окончания срока полезного использования основного средства следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. Такая позиция поддержана судами в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102 (оставлено в силе Определение ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12), ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007.

Отметим, что предметом налогового спора, по результатам рассмотрения которого было вынесено Постановление № А40-24244/11-75-102, явилось единовременное списание затрат на модернизацию основного средства, срок полезного использования которого истек.

При этом Минфин РФ придерживается позиции о том, что амортизацию следует начислять по прежней норме и при увеличении срока полезного использования основного средства (например, Письмо от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974).

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07), ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007 судебные органы указали на правомерность применения налогоплательщиками иного подхода к расчету амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции) основных средств.

Так, руководствуясь положениями п. 1 ст. 258 НК РФ (о том, что если в результате реконструкции срок полезного использования не увеличился, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования), налогоплательщики начисляли амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

При этом отметим, что положениями абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования.

Увеличение срока использования при модернизации основного средства, срок полезного использования которого истек, но при этом продолжает использоваться, по нашему мнению, является логичным.

При этом положения НК РФ разрешают пересматривать срок полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования может быть увеличен до 120 месяцев.

Для наглядности поясним вышеуказанное, используя данные, приведенные в запросе. 

Согласно позиции контролирующих органов.

Первоначальная стоимость реконструированного объекта = 1 003 141,71 + 1 529 270,39 = 2 532 412,1 руб.

Амортизационная премия = 458 781,12

Норма амортизации = (2 532 412,1 – 458 781,12) / 85 = 24 395,7 руб.

Таким образом, расходы по данному основному средству будут списываться еще в течение 8,7 лет, то есть вмес­то определенного изначально срока 7 лет, расходы по данному основному средству будут списываться 15,7 лет, что соответствует 7 амортизационной группе.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации стоимость объекта, в том числе с учетом ее увеличения, должна «вписываться» в оставшийся срок полезного использования.

Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию и амортизационной премии = 0 + 1 529 270,39 – 458 781,12 = 1 070 489,27 руб.

Норма амортизации = 1 070 489,27 / 35 (оставшийся срок полезного использования 120 – 85) = 30 585,4 руб.

Иначе говоря, расходы по данному основному средству будут списаны в изначально установленный для этого срок, при этом ежемесячная сумма расходов, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль организаций, будет выше, чем «по версии» Минфина и налоговых органов.

С учетом изложенного считаем, что начисление амортизации исходя из остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, является правомерным. При этом в рассматриваемой ситуации общество имеет возможность увеличить первоначально признанный срок полезного использования, поэтому увеличение первоначальной стоимости можно самортизировать в течение срока такого увеличения.

Однако при выборе такого метода организации необходимо учитывать, что эта позиция с высокой долей вероятности приведет к возникновению спора с налоговым органом и необходимости разрешения такого спора в судебном порядке.

2. Порядок отражения амортизации по временному сооружению

Описание ситуации: в мае 2014 года Общество ввело в эксплуатацию временное сооружение (ОКОФ 124521125), оформлен акт ввода в эксплуатацию по форме № ОС-1.

По данным бухгалтерского учета СПИ 25 месяцев, по данным налогового учета СПИ составляет 181 месяц.

Вопрос: в целях исчисления налога на прибыль в момент окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете каков порядок списания остаточной стоимости амортизации по данному ОС в налоговом учете?

Ответ.

По условию запроса организация установила для временного сооружения срок полезного использования, равный 25 месяцам.

При этом в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее по тексту – Классификация № 1), срок полезного использования данного объекта установлен равным 181 месяцу.

В отношении вопроса о списании остаточной стоимости временного сооружения в момент окончания начисления амортизации по нему в бухгалтерском учете хотелось бы отметить следующее.

В силу п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее по тексту – ПБУ 6/01):

«Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

   нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Действительно, если организация предполагает, что объект прослужит гораздо меньше, чем это следует из Классификации № 1, то она вправе согласно п. 20 ПБУ 6/01 установить для него более короткий срок полезного использования, равный периоду, в течение которого ОС реально будет использоваться организацией.

Если на момент окончания начисления амортизации по временному сооружению в бухгалтерском учете в связи с окончанием его фактического использования объект демонтируется предприятием, расходы на демонтаж заложены сметой строительства скважины, то в этом случае, по нашему мнению, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ организация включает суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию выводимого объекта основных средств в состав первоначальной стоимости строящегося объекта – скважины – как расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором энергоблок пригоден для использования по п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако в Налоговом кодексе РФ существует отдельная норма, посвященная порядку учета расходов на ликвидацию основного средства – подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которой в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Иными словами, организация имеет право расходы на ликвидацию, включая остаточную стоимость временного сооружения, списать в состав внереализационных расходов в силу прямого на то указания в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичное мнение указано в Письме Минфина РФ от 13.01.2012 № 03-03-06/1/12:

«… после окончания строительных работ и ликвидации временных (нетитульных) сооружений, относящихся к объектам основных средств, признанным амортизационным имуществом в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса, налогоплательщик вправе учесть расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации с учетом положений пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса».

Вместе с тем, на наш взгляд, норма подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ предназначена для общих случаев ликвидации объектов основных средств и не предусмотрена для ситуации, когда ликвидация временного сооружения предусмотрена планом строительства другого основного средства (ликвидируемый объект предназначен исключительно для строительства этого другого основного средства). По нашему мнению, эта ситуация является частным случаем, по которому следует применять специальную норму п. 1 ст. 257 НК РФ. 

На основании вышеизложенного считаем, что в рассматриваемом случае в связи с предназначением временного сооружения (если оно возведено исключительно для стройки скважины и ликвидировано по окончании ее строительства) остаточную стоимость временного сооружения и расходы на его ликвидацию, заложенную планом строительства, организации необходимо учесть в составе первоначальной стоимости скважины.

Если предприятие единовременно признает в составе внереализационных расходов остаточную стоимость и затраты на ликвидацию временного сооружения по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, не исключен риск налогового спора по вопросу правильности квалификации данных расходов, в связи с чем предприятию следует быть готовым к отстаиванию своей точки зрения, в том числе в судебном порядке.

Вместе с тем если на момент окончания начисления амортизации по объекту в бухгалтерском учете организация продолжает использовать временное сооружение в деятельности, то в налоговом учете предприятие продолжает начислять амортизацию, которая относится в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ.

Однако в данной ситуации, если налоговые органы докажут, что использование объекта дольше срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, было ожидаемым в момент его установления, то они могут настаивать на неправильном изначальном установлении СПИ в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, руководствуясь, например:

• ожидаемым сроком использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемым физическим износом.

Соответственно, в такой ситуации существует риск доначисления налога на имущество со стороны контролирующих органов.

Иными словами, в данной ситуации организации следует быть готовой к обоснованию оправданности установления для целей бухгалтерского учета срока полезного использования для рассматриваемого объекта в 25 месяцев.

Если на момент окончания начисления амортизации по объекту в бухгалтерском учете организация перестает использовать временное сооружение в своей деятельности, но не демонтирует (не ликвидирует) его, то расходы на амортизацию такого объекта для целей налогового учета перестанут отвечать требованиям экономической обоснованности и направленности на получение дохода в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Иными словами, в данной ситуации, по нашему мнению, расходы на амортизацию объекта, не используемого в деятельности организации, предприятие не сможет учесть в составе затрат для целей исчисления налога на прибыль.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей