Новости компании

Некоторые вопросы исчисления НДФЛ самими налогоплательщиками

07 ноября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

1. Имущественный вычет

1.1. По общему правилу, для того чтобы воспользоваться имущественным вычетом при покупке квартиры, нужно иметь доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 220 НК РФ).

Для пенсионеров, у которых отсутствуют иные доходы, кроме пенсии, из данного правила есть исключение.

В силу п. 10 ст. 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 3, 4 п. 1 данной статьи, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

Из прямого прочтения указанной нормы следует, что право на перенос остатка имущественного вычета возникает только в том случае, если налогоплательщик начал использовать имущественный вычет, но перестал получать доходы, облагаемые по ставке 13%.

Иными словами, неиспользованный остаток вычета у данной категории налогоплательщиков может появиться, если они когда-то начали использовать имущественный вычет, но не смогли получить его в полной сумме, поскольку утратили право на него (т.е. прекратили получать доходы, облагаемые по ставке 13%).

Например, налогоплательщик уволился с работы в связи с выходом на пенсию; неработающий пенсионер получал постоянный доход, облагаемый по ставке 13% от сдачи имущества в аренду, но его оказалось недостаточно для заявления вычета в полном объеме; неработающий пенсионер после покупки жилья возобновил трудовую деятельность, а затем прекратил ее, при этом полученных доходов оказалось недостаточно для использования вычета в полной сумме; неработающий пенсионер получил разовый доход от продажи имущества, недостаточный для заявления имущественного вычета в полном объеме, и т. п.

Именно этот остаток вычета пенсионер вправе перенести на предшествующие периоды. Если же налогоплательщик, получающий только пенсию, имущественный налоговый вычет по приобретенному жилью не получал и неиспользованного остатка вычета не имеет, то в данном случае п. 10 ст. 220 НК РФ не применяется.

Вместе с тем, по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 19.07.2013 № ЕД-4-3/13096@ (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов), у пенсионера, не имеющего доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, при приобретении жилья возникает остаток имущественного вычета, который можно перенести на предшествующие

налоговые периоды. В Письме Минфина РФ от 28.04.2012 № 03-04-05/7-577 (направлено Письмо ФНС России от 29.08.2012 № ЕД-4-3/14293@) изложена аналогичная позиция по рассматриваемому вопросу. Однако в большинстве писем Минфина РФ сказано, что в подобной ситуации у пенсионера не возникает неиспользованного остатка вычета и он не вправе перенести его на предшествующие периоды (например, Письма Минфина РФ от 19.12.2012 № 03-04-05/5-1416, от 02.07.2012 № 03-04-05/9-812, от 12.04.2012 № 03-04-05/7-495 и др.).

1.2. Право на имущественные налоговые вычеты возникает в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет определенные операции с имуществом. К таким операциям в силу подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ относится продажа на территории РФ имущества.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Перечень таких документов в рассматриваемом подпункте не конкретизирован. Однако поскольку в нем идет речь о фактических расходах на приобретение объекта, то, по нашему мнению, данное понятие можно применить в значении, которое определено в подп. 7 п. 3 ст. 220 НК РФ (регламентирующем документальное подтверждение фактических расходов на приобретение жилья в целях применения налогового вычета).

Так, согласно подп. 7 п. 3 ст. 220 НК РФ фактические расходы на приобретение объекта подлежат подтверждению платежными документами, к которым относятся:

• квитанции к приходным ордерам;
• банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца;
• товарные и кассовые чеки;
• акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца;
• другие документы.

Иными словами, налоговому органу необходимо представить документы, подтверждающие именно сумму фактически произведенного расхода налогоплательщика. На наш взгляд, такими документами, кроме прямо поименованных в подп. 7 п. 3 ст. 220 НК РФ, могут быть справки с указанием внесенной суммы или размера полностью оплаченной стоимости жилых помещений, акты сверок взаимных расчетов, расписки о получении денежных средств и пр.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

На основании указанной нормы налоговый орган вправе применить штрафные санкции к налогоплательщику.

ВАС РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере – 1 000 рублей.

В случае отказа в принятии суммы расходов для уменьшения налоговой базы размер штрафных санкций будет определяться, исходя из количества месяцев просрочки подачи налоговой декларации, и будет равен произведению суммы налога, подлежащей уплате, и числа месяцев, умноженных на 5%, но не более 30%.

Таким образом, при подаче налоговой декларации позже установленного срока налоговый орган, скорее всего, применит штрафные санкции, даже если сумма налога к уплате равна нулю.

2. Освобождение от налогообложения НДФЛ при продаже недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три и более года

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ:

«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения):

Доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности».

Из приведенных выше положений следует, что для освобождения налогоплательщика от уплаты НДФЛ необходимо выполнение следующих условий:

• имущество должно находиться в собственности налогоплательщика три и более года;
• имущество не должно использоваться предпринимателем (налогоплательщиком) в предпринимательской деятельности.

Рассмотрим ситуацию, когда недвижимое имущество являлось собственностью супруга налогоплательщика. Затем 30.03.2010 (возьмем условные даты для наглядности примера) между супругом налогоплательщика и налогоплательщиком был заключен брачный договор, в соответствии с условиями которого налогоплательщик получил недвижимое имущество (земельный участок и нежилое помещение) в единоличную собственность. Приобретение недвижимого имущества в единоличную собственность налогоплательщика подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 11.06.2010.

Затем на основании договора купли-продажи от 19.11.2011 было произведено отчуждение имущества в пользу третьей стороны: ½ доли в праве общей долевой собственности на земельный участок, и размещенного на нем нежилого помещения по цене 2 100 000 рублей (возьмем условные суммы для наглядности примера). В результате сделки налогоплательщиком был получен доход в размере 2 300 000 рублей.

Следует отметить, что брак между налогоплательщиком и супругом налогоплательщика был заключен 31.10.2001. Недвижимое имущество было приобретено на имя супруга налогоплательщика в 2003 и 2005 г.

Согласно п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ (далее – СК РФ) имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Поскольку имущество было приобретено после заключения брака, следовательно, законный режим и правовой статус недвижимого имущества супругов – совместная собственность. Следовательно, несмотря на то, что имущество было зарегистрировано на имя одного из супругов – супруга налогоплательщика, оно не утратило статус общего совместного имущества супругов, Так, финансовое ведомство разъясняет, что:

«Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства» (Письмо Минфина РФ от 06.08.2007 № 03-04-05-01/260).

Суды придерживаются аналогичной точки зрения:

«Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи … независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства» (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № Ф02-4269/2012 от 30 октября 2012 год по делу № А 78-8479/2011).

В соответствии с п. 1 ст. 253 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Поэтому до раздела недвижимого имущества налогоплательщик, так же как и супруг налогоплательщика, мог владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом.

В одном из своих Определений Конституционный суд РФ отметил, что после раздела совместного имущества приобретение доли в единоличную собственность является лишь преобразованием общей собственности в индивидуальную. (Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. № 444-О «По жалобе Уполномоченного по правам человека в РФ на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ»).

Вывод о том, что период нахождения имущества в собственности налогоплательщика включает в себя период нахождения этого имущества в совместной собственности налогоплательщика и его супруга, изложен в ряде писем Минфина РФ. Так, рассматривая вопрос о возможности применения установленной п. 17.1 ст. 217 НК РФ льготы супругом, который сначала владел имуществом на праве общей совместной собственности, а затем получил имущество из совместной в единоличную собственность, и общий срок такого владения составляет 3 года и более, финансовое ведомство разъясняет, что:

«Из обращения следует, что в результате заключения брачного договора между супругами в январе 2010 г. жена получила в собственность квартиру, которую она продала в апреле 2010 г. Данная квартира была приобретена в браке в 2000 г. и оформлена на мужа.

В соответствии с положениями Гражданского и Семейного кодексов Российской Федерации имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобре­тении.

Таким образом, квартира, переданная супруге по брачному договору, являлась совместной собственностью супругов с 2000 г., то есть более трех лет. В соответствии с п. 17.1 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более» (Письмо Минфина РФ от 06.08.2010 № 03-04-05/7-433).

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина России от 28.04.2014 № 03-04-05/19843, Письме Минфина России от 05.06.2013 № 03-04-05/20751, Письме Минфина РФ от 06.10.2009 № 3-5-04/1491, Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 сентября 2011 г. № 03-04-05/7-632, Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 апреля 2011 г. № 03-04-05/7-308, Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 апреля 2011 г. № 03-04-05/5-239, Письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2012 № 20-14/54337@, Письме УФНС РФ по г. Москве от 08.06.2011 № 20-14/4/055986.

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Учитывая вышеизложенное, мы полагаем, что в случае представления налогоплательщиком перечисленных выше доказательств, имеется возможность применения налогоплательщиком налоговой льготы по уплате НДФЛ от продажи недвижимого имущества.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей