Новости компании

Налоговый и бухгалтерский учет запасных частей

08 августа

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридический вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

Описание ситуации 

ЗАО «1» осуществляет продажу на территории РФ воздушных судов, приобретенных у нерезидента.

Согласно гарантийным обязательствам, ЗАО «1» получает от поставщика-нерезидента запасные части и в рамках собственных гарантийных обязательств по договорам поставки передает данные запасные части покупателям воздушных судов.

Между ЗАО «1» и продавцом-нерезидентом так же, как и между ЗАО «1» и покупателями воздушных судов, заключены договоры купли-продажи, которые «зеркальны» друг другу. Поставка запасных частей нерезидентом осуществляется на основании заявки, направляемой ЗАО «1», которая, в свою очередь, формируется на основании заявок покупателей воздушных судов. В договорах купли-продажи не предус­мотрены специальные положения о переходе права собственности на запасные части.

Из анализа условий договора купли-продажи следует, что:

• техническое обслуживание ВС (гарантийное) в течение гарантийного срока осуществляется в соответствии с Общими условиями гарантийного обслуживания производителя, приведенными в приложении;
• Производитель (Поставщик) согласен с тем, что его единственным обязательством является проведение ремонта, замены или обмена за свой счет какого-либо из компонентов самолета или его части, которая по обоснованному мнению Производителя должна быть признана нарушением гарантии;
• в случае если элемент самолета или его часть возвращается к Покупателю из-за дефекта, не признанного в рамках гарантии со стороны Производителя (Поставщика), то все трудовые и материальные затраты, связанные с частью или компонентом испытаний и/или ремонтом должен нести Покупатель;
• любые трудовые и материальные затраты, связанные с компонентами или частью испытаний и/или ремонтом в случае дефектов, признанных в рамках гарантии, несет Производитель (Поставщик);
• в случаях, когда в пределах сферы действия гарантии признанные элементы не могут быть отремонтированы экономически целесообразным образом, Производитель должен предоставить замену элементов без каких-либо начислений и дефектные элементы должны быть переданы Производителю (Поставщику). Производитель имеет исключительное право определить, подлежит ли данный элемент ремонту, капитальному ремонту или замене;
• в случае какого-либо дефекта во время гарантийного периода, который не может быть устранен путем ремонта на месте, либо компонент или его часть не заменены в связи с их отсутствием на складе, Производитель передает компонент или часть перевозчику в кратчайшие сроки, при этом если замена проведена в рамках гарантии, то Производитель не должен требовать компенсации в связи с этим, если вне сферы гарантии, то Покупатель обязан возместить Производителю (Поставщику) полные транспортные расходы, а также соответствующую цену за компоненты или части по первому требованию Производителя (Поставщика), сопровожденному соответствующим счетом-фактурой, который подтверждает соответствующую сумму;
• замена частей в переустановке должна проводиться Покупателем на местах, сотрудниками, должным образом обученными и уполномоченными Производителем. В случае если вопрос переустановки выходит за рамки полномочий Покупателя, разрешение зависит от Производителя и должно быть произведено представителем Поставщика (если имеется) или уполномоченным представителем Производителя. Все дефектные компоненты или части, демонтированные из самолетов или замененные Производителем в течение гарантийного обслуживания, должны возвращаться Производителю (Поставщику).

Вопрос:

Каким образом отразить в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «1» поступление и выбытие данных запасных частей?

Ответ:

Налоговый учет

В соответствии с положениями ст. 475, 477 ГК РФ покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, на который установлен гарантийный срок, имеет право потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков в течение гарантийного срока.

Следует отметить, что позиция контролирующих органов по вопросам учета для целей налогообложения запасных частей, передаваемых в рамках гарантийных обязательств, базируется на буквальном понимании безвозмездности получения таких запасных частей.

Так, комментируя ситуации, возникающие при передаче запасных частей, контролирующие органы указывают:

• запасные части, получаемые безвозмездно в рамках договора на оказание услуг, используемые при осуществлении гарантийного ремонта, признаются доходом для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 12.11.2009 № 03-03-06/1/746);
• при осуществлении гарантийного ремонта возможны ситуации, когда детали или запасные части неисправной продукции подлежат замене на другие. При этом снятые при ремонте детали приходуются на склад, а затем реализуются. В такой ситуации такие детали организация получает безвозмездно, при этом организация должна включить в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль доход, образовавшийся у нее в связи с таким получением (Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105703@);
• при безвозмездной передаче иностранному поставщику дефектных деталей, полученных в результате их замены при гарантийном ремонте, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли не учитываются у организации, являющейся передающей стороной, как расходы в виде стоимости такого имущества, так и затраты, связанные с его передачей. При этом стоимость запасных частей, поставляемых иностранным поставщиком и необходимых для проведения гарантийного ремонта, также не учитывается при формировании затрат, связанных с гарантийным ремонтом, осуществляемым силами торговой организации для покупателей (Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 20.02.2007 № 20-12/016797.2);
• организация-производитель при безвозмездном получении от сервисной организации замененных в ходе проведения гарантийного ремонта деталей должна включить в налоговую базу по налогу на прибыль доход, образовавшийся у нее в связи с таким получением, в соответствии со ст. 250 НК РФ (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.09.2003 № 26-12/51421).

При таком подходе (квалификации запасных частей, поставляемых в рамках гарантийных обязательств, как безвозмездно полученных/переданных) получается, что в рассматриваемой ситуации у ЗАО «1» на основании п. 8 ст. 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций при получении запасных частей от Производителя возникает внереализационный доход, размер которого согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не подлежит уменьшению при передаче запасных частей покупателям воздушных судов; также у ЗАО «1» при «безвозмездной» передаче запасных частей покупателям воздушных судов согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС.

Как видим, в случае квалификации поставок запасных частей в рамках исполнения гарантийных обязательств по договорам купли-продажи как безвозмездной передачи/получения, для организации наступают самые неблагоприятные налоговые последствия.

Вместе с тем, по нашему мнению, говорить о том, что указанные операции являются «безвозмездными» не вполне верно, поскольку поставка запасных частей в течение всего срока гарантии является одним из условий договоров купли-продажи воздушных судов, при этом можно говорить о том, что бесплатное получение запасных частей обусловлено обязанностью покупателя оплатить стоимость самого воздушного судна, запасные части «зарезервированы» при покупке воздушного судна и фактически при наступлении гарантийного случая производится поставка запчастей, «оплаченных» при покупке воздушных судов.

При этом следует отметить постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 № А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, в котором суд указал, что поставка запчастей и оказание услуг специалистами завода в рамках возмездного договора во исполнение гарантийных обязательств не могут быть расценены как безвозмездная передача товара и безвозмездное оказание услуг.

При этом мнение о том, что имущество, поступившее в связи с осуществлением возмездных сделок, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного, нашло отражение и в Постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2010 № КА-А40/190-10.

Таким образом, на основании вышеизложенного считаем, что запасные части в рамках гарантийных обязательств не являются безвозмездно полученными/переданными.

Однако, учитывая противоположную позицию контролирующих органов, не исключаем вероятность возникновения налоговых споров и необходимость защищать позицию о невключении в налоговую базу по налогу на прибыль рыночной стоимости получаемых, а в налоговую базу по НДС – рыночной стоимости передаваемых запасных частей.

Бухгалтерский учет

При таком подходе, согласно которому «безвозмездное» получение и передача запасных частей в рассматриваемой ситуации отсутствуют, бухгалтерский учет рассматриваемых операций может быть следующим.

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, комплектующие изделия, запасные части относятся к материалам.

Поскольку договорами купли-продажи между Производителем и ЗАО «1» так же, как и между ЗАО «1» и покупателями воздушных судов, не предусмотрено особых положений по переходу права собственности на запасные части, поставляемые в рамках гарантийных обязательств, считаем, что на основании ст. 218, 223 и 224 ГК РФ право собственности на них переходит от Производителя к ЗАО «1» после сдачи первому перевозчику для отправки приобретателю, и в последующем от ЗАО «1» – с момента вручения запасных частей покупателям воздушных судов либо сдачи их перевозчику для отправки приобретателям.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, на субсчете 10-5 «Запасные части» счета 10 «Материалы» по фактической себестоимости приобретения (заготовления) или учетным ценам учитывается наличие и движение приобретенных запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

В рассматриваемой ситуации ЗАО «1» отдельных «самостоятельных» затрат на приобретение запасных частей, поставляемых Производителем в рамках исполнения гарантийных обязательств, не несет (точнее говоря, данные затраты включены в цену ранее приобретенных самолетов, но отдельной строкой, разумеется, не выделены). В такой ситуации, по нашему мнению, можно установить для получаемых запасных частей условную учетную цену, равную, например, одной копейке.

При этом в учете при получении и передаче запасных частей могут быть отражены следующие записи:

• Дт 10-5 Кт 60 – отражено поступление запасных частей от Производителя;
• Дт 44 Кт 10-5 – отражено списание материалов, передаваемых в рамках гарантийных обязательств покупателям;
• Дт 90 Кт 44 – списаны расходы на продажу за месяц, в том числе и расходы на гарантийное обслуживание.

Если же организация с целью исключения налогового спора примет решение о признании запасных частей безвозмездно полученными/переданными, то в бухгалтерском учете такие запчасти на основании п. 9 ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» следует отражать на субсчете 10-5 «Запасные части» счета 10 «Материалы» по рыночной стоимости (сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи) на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

При этом в учете при получении и передаче запасных частей могут быть отражены следующие записи:

• Дт 10-5 Кт 91-1 – отражено поступление запасных частей от Производителя;
• Дт 91-2 Кт 10-5 – отражено списание материалов, передаваемых в рамках гарантийных обязательств покупателям.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin  – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей