Новости компании

Об обложении НДФЛ заработной платы работника иностранного представительства российской организации

11 марта

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации:

Российская организация создает представительство на территории Республики Китай. В представительстве будут работать два сотрудника: Руководитель представительства – резидент России (обращаем внимание на то, что Руководитель представительства является не гражданином России, а лицом без гражданства) и наемный работник – гражданин Китая. Для сотрудников представительство будет основным (постоянным) местом работы.

Вопрос 1. Правильно ли мы полагаем, что с точки зрения российского законодательства по истечении 183 дней руководитель представительства пе­ре­ста­нет быть резидентом России? Какое в этом случае может иметь значение тот факт, что руководитель является лицом без гражданства?

Ответ. Понятие налогового резидента РФ содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физическое лицо, которое фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Следовательно, нерезидент – это физическое лицо, которое фактически находится не в РФ более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения иные обстоятельства, кроме срока его фактического нахождения в РФ. Так, например, при определении налогового резидентства неважно наличие или отсутствие гражданства РФ (Письмо Минфина РФ от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318). Поэтому гражданин РФ, находящийся на территории РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будет признаваться налоговым резидентом РФ, а иностранный гражданин или лицо без гражданства, находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, напротив, будут являться налоговыми резидентами РФ.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что руководитель иностранного представительства, фактически находящийся на территории РФ меньше 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, не будет признаваться налоговым резидентом РФ. При этом не имеет значения то обстоятельство, что он является лицом без гражданства.

Вопросы 2, 3. Как российская организация или ее представительство в Китае должны рассчитывать, удерживать и перечислять налог с перечисленных доходов Руководителя представительства в течение первых 183 дней его трудовой деятельности на территории КНР: по российскому (13%) или по китайскому законодательству?

Какие из перечисленных видов доходов относятся к доходам от источников в РФ, а какие относятся к доходам от источников за пределами РФ, и как должно производиться налогообложение тех или иных видов доходов в течение первых 183 дней пребывания в КНР?

Ответ. В силу ст. 7 НК РФ международные договоры РФ, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют приоритет над нормами НК РФ.

Следовательно, при ответе на заданный вопрос в первую очередь следует учитывать положения Соглашения «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», заключенного 27.05.1994 между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики (далее – Соглашение).

Пунктом 1 ст. 14 Соглашения определено, что жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, по общему правилу, заработная плата, получаемая лицом с постоянным местом жительства в РФ, за работу, выполняемую на территории Китая, может облагаться налогом в Китае.

Из данного общего правила есть исключение. Так, в п. 2 ст. 14 Соглашения сказано, что, несмотря на положения пункта 1, вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Договаривающемся Государстве, если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве; и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Учитывая наличие предлога «и» между условиями, приведенными в данной норме, полагаем, что для применения исключения из общего правила необходимо выполнение всех трех условий в совокупности. Т. е. выполнение одновременно всех трех условий, установленных в п. 2 ст. 14 Соглашения, дает право на освобождение от налогообложения в Китае вознаграждения, полученного лицом с постоянным местом жительства в РФ за работу по найму на территории Китая.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации (т. е. в течение первых 183 дней пребывания Руководителя представительства на территории Китая) все три условия будут выполняться. Поэтому вознаграждение за работу, полученное Руководителем представительства, не будет облагаться налогом на доходы в Китае. После того, как срок пребывания в Китае Руководителя представительства превысит 183 дня, оснований для освобождения вознаграждения от обложения налогом на доходы в Китае уже не будет.

Таким образом, по нашему мнению, заработная плата Руководителя представительства за работу на территории Китая в течение первых 183 дней не будет облагаться налогом на доходы в Китае.

Что касается положений НК РФ по рассматриваемому вопросу.

Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

• физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
• физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В силу ст. 209 НК РФ для физических лиц – налоговых резидентов РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и от источников за пределами РФ, для физических лиц – нерезидентов – доход от источников в РФ.

Таким образом, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, оно уплачивает налог с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, налогоплательщиком НДФЛ оно будет признаваться только в отношении доходов от источников в РФ; с доходов, полученных от источников за пределами РФ, НДФЛ не уплачивается.

В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ признается доходом налогоплательщика от источников за пределами РФ.

Таким образом, заработная плата за выполнение работы на территории иностранного государства признается доходом от источников за пределами РФ. Аналогичного мнения придерживается Минфин РФ (Письма Минфина РФ от 11.04.2012 № 03-04-05/6-490, от 02.04.2012 № 03-04-06/6-89 и т. д.).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что если руководитель представительства российской организации на территории Китая является налоговым резидентом РФ (в течение первых 183 дней пребывания в Китае), то заработная плата, полученная им от российской организации за выполнение трудовых обязанностей на территории Китая, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. При этом организация-работодатель налоговым агентом в этом случае признаваться не будет. В силу подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Таким образом, по нашему мнению, заработная плата Руководителя представительства за работу в Китае в течение первых 183 дней будет облагаться только НДФЛ по ставке 13%.

Следует иметь в виду, что в отличие от заработной платы иные выплаты – например суммы оплаты стоимости аренды жилых помещений и автотранспорта, суммы оплаты обучения, лечения сотрудников и т. п. – не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ. Это следует из положений ст. 207 ТК РФ. Поскольку указанные доходы выплачиваются российской организацией, они относятся к доходам от источников в РФ. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 19.03.2012 № 03-04-06/6-65.

Следовательно, указанные доходы будут облагаться НДФЛ даже после того, как Руководитель представительства утратит статус налогового резидента РФ. Разница состоит лишь в том, что пока у Руководителя представительства будет статус налогового резидента, они будут облагаться НДФЛ по ставке 13%, а после того, как он станет нерезидентом – по ставке 30%. И в том, и в другом случае организация-работодатель, производящая соответствующие выплаты, выполняет обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Вопрос 4. В налоговый орган какого государства и с какими документами должен обратиться Руководитель представительства с целью избежания двойного налогообложения своих доходов?

Ответ. Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации (т. е. в течение первых 183 дней пребывания в РФ) у Руководителя представительства не возникает двойного налогообложения, поскольку получаемая им заработная плата должна облагаться только НДФЛ в РФ.

Вместе с тем, порядок устранения двойного налогообложения установлен ст. 232 НК РФ.

Из указанной нормы следует, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Из анализа данной нормы следует, что налогоплательщик НДФЛ, доходы которого облагались налогом на доходы в иностранном государстве (в частности, в Китае), с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, с целью освобождения от уплаты НДФЛ (проведения зачета и т.п.) должен представить в налоговые органы РФ:

• официальное подтверждение того, что он является резидентом Китая (Минфин РФ в Письме от 30.11.2010 № 03-04-06/2-275 указал, что действие данного документа распространяется на календарный год, в котором он выдан);
• документ о полученном доходе и об уплате им налога в Китае, подтвержденный налоговым органом Китая.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Таким образом, по нашему мнению, доходы освобождаются от двойного налогообложения в вышеуказанном порядке.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей