Бухгалтеру

Должен ли предприниматель, применявший УСН на основе патента, при уменьшении оставшейся части стоимости патента на страховые взносы соблюдать ограничение, установленное для налогоплательщиков, у которых объект "доходы"?

11 января

Комментарии

Название документа:

Письмо ФНС России от 14.12.2012 N ЕД-4-3/21341 "О направлении письма Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2012 N 03-11-09/87"

Комментарий:

С 1 января 2013 г. применяется новый спецрежим — патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Он заменил действовавшую ранее упрощенную систему налогообложения на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ). В связи с этим все выданные до указанной даты патенты со сроком действия, истекающим после 1 января 2013 г., действовали по 31 декабря 2012 г. (ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ). Согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ оплата оставшейся части стоимости патента производится не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который выдан патент. Соответственно, предприниматели, применявшие по 31 декабря 2012 г. УСН на основе патента, должны не позднее 25 января 2013 г. уплатить указанную сумму. Оставшаяся часть стоимости патента уменьшается на сумму страховых пенсионных взносов, взносов на социальное и обязательное медицинское страхование (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Вопрос о том, распространяется ли на данное уменьшение ограничение, установленное для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом "доходы", является спорным. Это следует учитывать предпринимателям, имевшим в 2012 г. патент и перечисляющим в 2013 г. оставшуюся часть его стоимости. Рассмотрим данный вопрос подробнее.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы", вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на страховые взносы, направленные во внебюджетные фонды, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом такое уменьшение нельзя произвести более чем на 50 процентов. Данное ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физлицам и перечисляющих взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что УСН на основе патента является разновидностью УСН, поэтому в отношении патентной УСН действуют общие правила, установленные в гл. 26.2 НК РФ. Соответственно, предприниматель, не производящий выплат физлицам и перечисляющий страховые взносы за себя, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента на всю сумму взносов без ограничения. Как следствие, предприниматель, осуществляющий деятельность в рамках УСН на основе патента и имеющий работников, должен применять ограничение, установленное п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Указанное Письмо доведено до налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 14.12.2012 N ЕД-4-3/21341.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 16.11.2012 N 03-11-11/346, от 09.06.2012 N 03-11-11/187, а также ФНС России от 19.11.2012 N ЕД-4-3/19428@, от 06.11.2012 N ЕД-4-3/18705@, от 17.07.2012 N ЕД-3-3/2476@.

Следует отметить, что до 2012 г., когда в п. 3 ст. 346.21 НК РФ еще не было введено исключение, согласно которому индивидуальный предприниматель, уплачивающий страховые взносы за себя и не имеющий наемных работников, не применяет установленное 50-процентное ограничение, Минфин России указывал, что стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 процентов (Письма от 04.02.2011 N 03-11-11/29, от 20.12.2010 N 03-11-11/322).

Однако, по нашему мнению, предприниматель, применяющий патентную УСН в 2012 г. и производящий выплаты физлицам, как и предприниматель, который не имеет наемных работников, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента на всю сумму взносов, уплаченных во внебюджетные фонды. Это объясняется следующим.

Во-первых, именно ст. 346.25.1 НК РФ регулирует особенности осуществления предпринимателями деятельности с применением УСН на основе патента. Причем в п. 10 указанной статьи, где говорится о возможности уменьшения оставшейся части стоимости патента на страховые взносы, не уточняется, что необходимо использовать общее правило об ограничении, установленное в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Во-вторых, общее правило не распространяется на предпринимателей, применяющих УСН на основе патента и имеющих наемных работников, еще и потому, что согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ стоимость патента может быть уменьшена только на сумму страховых взносов, взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ. Между тем в правиле, установленном для предпринимателей, которые применяют УСН с объектом "доходы" (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), помимо указанных взносов налог (авансовый платеж по налогу) уменьшается также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, и ограничение соответственно применяется к общей сумме взносов и выплаченных пособий.

Арбитражные суды также приходят к выводу, что положения п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ в отличие от абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не предусматривают 50-процентного ограничения для уменьшения стоимости патента на сумму уплаченных страховых взносов (см. Постановления ФАС Уральского округа от 30.08.2011 N А07-20292/10, ФАС Московского округа от 08.12.2011 N А40-36137/11-140-159). ФАС Центрального округа дополнительно отметил, что специальные нормы в Налоговом кодексе РФ имеют преимущество перед общими нормами, поэтому в случае коллизий таких норм применению подлежит специальная норма (Постановление от 25.11.2011 N А68-1304/2011).

Таким образом, предприниматели, применявшие по 31 декабря 2012 г. УСН на основе патента, при уплате не позднее 25 января 2013 г. оставшейся части (2/3) стоимости патента вправе уменьшить эту сумму на всю сумму уплаченных страховых взносов независимо от того, производились выплаты физлицам или нет. Тем не менее, учитывая позицию Минфина России и ФНС России, такой подход, скорее всего, придется отстаивать в суде. Но арбитражные суды в данном случае стоят на стороне налогоплательщика.

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей