Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

О возникновении дохода у работника, который выезжает в командировку в выходной день

08 мая

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Аникеева Ольга Евгеньевна, ведущий специалист Группы компаний «Налоги и финансовое право» по юридическим вопросам

Вопрос: Является ли экономической выгодой работника стоимость проезда (авиа, ж/д билет) во время командировки, в ситуации, когда работник по собственной инициативе задержался на выходные в месте проведения командировки либо выехал раньше даты начала командировки также с целью проведения выходных в месте командировки (приказ на командировку с понедельника, а выехал вечером в пятницу либо в субботу)?

При этом письменное разрешение руководителя на проведение выходных в месте командировки не оформляется.

Существует ли риск со стороны налоговых органов по удержанию НДФЛ со стоимости проездных билетов (Письмо Минфина РФ от 07.12.2016 № 03-04-06/72892)?

Ответ. Как установлено подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При этом в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Так, на основании абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Соответственно, по общему правилу, оплата за работника иным лицом нецелевого проезда, произведенного вне связи с командировкой, признается доходом физического лица в натуральной форме, облагаемым НДФЛ.

В силу ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Срок командировки согласно п. 4 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ

от 13.10.2008 № 749 (далее – Положение № 749), определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

При направлении в служебную командировку работодатель, как установлено ст. 168 ТК РФ, обязан возмещать работнику расходы по проезду. Такая обязанность работодателя также оговаривается в п. 11 Положения № 749.

В свою очередь работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.

Из вышеизложенного следует, что работодатель обязан компенсировать работнику расходы по проезду, связанному с командировкой.

При этом ни трудовое законодательство, ни законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует ситуацию с оплатой проезда «к месту назначения» и/или «к месту постоянной работы», если в связи с личными обстоятельствами (проведение выходных, отпуска) работник выезжает в место командирования до даты по приказу о командировании либо по завершении выполнения служебного поручения (после срока, установленного по приказу о командировании) остается в месте командирования.

Единая правоприменительная практика по данному вопросу к настоящему моменту не сложилась, при этом можно выделить три основные подхода к его разрешению.

Так, наиболее благоприятная для плательщиков НДФЛ позиция закреплена в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.06.2007 по делу № Ф09-3838/07-С2.

Суд, признавая решение налогового органа противоречащим действующему законодательству, отметил:

«Поводом для доначисления налога на прибыль явилось, в частности, непринятие в расходы оплаты проезда от места командировки, поскольку в авиабилете проставлена дата поздняя по сравнению с датой, отмеченной в командировочном удостоверении, в связи с тем, что работник А. предприятия после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему предприятием днями отгулов, а также в случае, когда дата авиаперелета является датой начала отпуска работника Б., направляемой в командировку в ту же местность, и не совпадает с датой, отмеченной в командировочном удостоверении…

Суды в данном случае пришли к выводу об обоснованности действий налогоплательщика, отнесшего рассматриваемые затраты в расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, и не включившего рассматриваемые их в налогооблагаемую базу для целей исчисления НДФЛ ввиду отсутствия выгоды у работников предприятия.

Выводы судов являются правильными.

…в случае направления работника в служебную командировку работодатель в силу ст. 168 ТК РФ обязан возместить расходы по проезду.

При этом действующее законодательство не предусматривает обязательное совпадение рассматриваемых дат в качестве условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно».

При этом Минфин РФ в Письме от 22.09.2009 № 03-04-06-01/244 высказал прямо противоположное мнение:

«Днями начала и окончания командировки работника следует считать дни, обозначенные в приказе о направлении работника в командировку (с учетом времени нахождения в пути).

При необходимости приказом руководителя организации командировка может быть продлена.

Если работник возвращается из командировки позднее даты, указанной в приказе о командировании, используя выходные дни, оплата его проезда от места нахождения в эти дни до места работы, по нашему мнению, не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией от места проведения отпуска или иного свободного от работы времени до места работы».

Иными словами, если даты проезда не совпадают с датами по приказу о командировании вне зависимости от причин, оплата проезда, по мнению финансового ведомства, квалифицируется как факт получения физическим лицом налогооблагаемого дохода в натуральной форме.

Аналогичная позиция изложена в п. 1 Письма Минфина РФ от 01.04.2009 № 03-04-06-01/74.

Схожая позиция закреплена в Письме финансового ведомства от 10.11.2005 № 03-03-04/2/111:

«Однако, как указывается в рассматриваемом письме, после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска.

В этом случае днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Соответственно, в рассматриваемом случае организация-работодатель не должна оплачивать обратный билет сотрудника от места проведения отпуска».

Вместе с тем Минфин РФ неоднократно направлял письма о том, что возникновение налогооблагаемого дохода зависит от особенностей каждой конкретной ситуации.

При этом в Письме от 05.08.2008 № 03-04-06-01/246 финансовым ведомством отмечается:

«…в случае если работник остается в месте командировки на один или несколько дней за свой счет, возвращается из командировки после использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска или выезжает на место командировки ранее установленного срока (в том числе в счет использования выходных и (или) праздничных дней, отгулов или отпуска), расходы по проезду к месту командировки подлежат возмещению работнику в рамках гарантий, предусмотренных ТК РФ.

Однако в части налогообложения указанных выплат необходимо отметить, что если после окончания срока командировки (или до начала ее срока) работнику предоставляется отпуск, который работник проводит в месте командировки, оплата его проезда по завершении отпуска от места назначения обратно к месту постоянной работы (или оплата проезда от места постоянной работы к месту назначения в начале отпуска) не во всех случаях может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, в смысле п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичные соображения можно привести и в случае, если в срок пребывания в месте командировки входят выходные и (или) праздничные дни, не включенные приказом по организации в срок командировки.

Так, в случае если оплату работодателем проезда работника к месту назначения и (или) обратно можно расценивать как не вызванную служебной необходимостью полную или частичную оплату проезда работника к месту проведения отпуска (или отдыха во время выходных и (или) праздничных дней), имеет место получение работником предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды. Такая ситуация может возникать, например, в случаях, когда срок пребывания в месте командировки, на который работнику предоставлен отпуск (или который приходится на выходные и (или) праздничные дни), намного превышает установленный приказом срок пребывания в командировке в этом же месте, что может свидетельствовать о том, что фактической целью поездки является поездка к месту отдыха. Также не следует рассматривать в качестве компенсационных выплат возмещение организацией расходов работника на проезд, если направление работника в командировку не связано с исполнением трудовых обязанностей. Возможны и другие случаи, когда возмещение организацией работнику расходов на проезд может быть связано с получением работником экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме, подлежащей налогообложению».

Схожий подход использован в Письме Минфина РФ от 12.09.2013 № 03-04-08/37693:

«В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании, может иметь место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда существенно позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, может быть признана его доходом, полученным в натуральной форме. В этом случае стоимость указанного обратного билета может подлежать обложению НДФЛ в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, дни отпуска, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала».

Таким образом,

во-первых, у Минфина РФ отсутствует единая позиция по вопросу наличия обязанности по оплате билета, если его дата не совпадает с датой по приказу о командировании;

во-вторых, работодателю предложено в целях главы 23 НК РФ применять оценочный субъективный критерий «значительно превышает срок, установленный приказом о командировании».

В более поздних разъяснениях Минфин РФ в качестве примера значительного срока пребывания в месте командирования не в целях выполнения служебного поручения использует отпуск.

Так, в Письме от 07.12.2016 № 03-04-06/72892 отмечается:

«Таким образом, если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала».

Аналогичная позиция закреплена в Письме Минфина РФ от 21.03.2017 № 03-04-06/16282.

Резюмируя изложенное, отметим следующее.

Рассматриваемая ситуация законодательно не регламентируется, что порождает различные мнения по ее разрешению.

Очевидно, что если работник выезжает в место командирования ранее даты по приказу (или возвращается к месту постоянной работы позже), имеется вероятность налогового спора, если НДФЛ со стоимости билетов не удержан.

Учитывая позицию Минфина РФ, полагаем, что вероятность налогового спора зависит в том числе от длительности пребывания работника в месте командирования вне связи с выполнением служебного поручения.

При оплате проезда и неудержании НДФЛ в ситуации, когда работник остается в месте командирования или направляется в него ранее с целью проведения выходных, в случае возникновении спора с налоговым органом ссылка на мнение Минфина РФ может быть использована с целью оспаривания пени (п. 8 ст. 75 НК РФ) и штрафов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Опубликовано по материалам Журнала

«Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей