Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Особенности учета процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ)

06 ноября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации

1. В конструкции ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ общее правило признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, таково, что в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 269 (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по указанным долговым обязательствам налогоплательщик вправе признать в доходах (расходах) проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если указанная ставка находится в интервале предельных значений, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Далее в специальном правиле п. 1.1 указано, что в случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

2. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 1.1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ,

любой налогоплательщик-заемщик, являющийся стороной контролируемой сделки по договору займа, вправе с 01.01.2015 признавать для целей налогообложения прибыли расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ на 2015 год максимальное значение интервала ставок для долговых обязательств, выраженных в рублях, установлено в размере 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (подп. 1 п. 1.2).

При этом в целях применения п. 1.2 в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

Ключевая ставка ЦБ РФ введена Банком России 13.09.2013 года как процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора (Информация ЦБ РФ от 13.09.2013 «О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России).

Вопрос 1: исходя из конструкции пунктов 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, правильно ли мы понимаем, что Налоговым кодексом предусмотрена вариативность признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, и в Учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен закрепить (путем внесения дополнений) один из вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми:

• признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, или
• признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки при условии нахождения указанной ставки в интервале ее предельных значений. В случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признавать проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ?

Ответ. До принятия Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ действительно соотносились между собой как общая и специальная норма.

С принятием указанного Закона п. 1.1 ст. 269 НК РФ, исходя из теории права, по своему содержанию уже не является специальной нормой, поскольку это содержание охватывает собой (дублирует) и абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Тем не менее из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в абз. 3 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ («…если иное не установлено настоящей статьей», «…налогоплательщик вправе»), можно сделать вывод о том, что «интервальный» порядок налогового учета доходов и расходов по долговым обязательствам является правом налогоплательщика, от которого можно отказаться, и сразу перейти к обоснованию рыночного уровня процентов по долговому обязательству с применением правил и методов раздела V.1 НК РФ. Целесообразность перехода налогоплательщика к такому порядку можно, конечно, ставить под сомнение (нет смысла затрачивать время и другие ресурсы на обоснование рыночного характера процентов, если их можно учесть в фактическом размере и без такого обоснования), но с чисто формальной (юридической) точки зрения у налогоплательщика действительно появляется вариативность способа признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, выбор которого необходимо закрепить в учетной политике.

В противном случае налоговый орган, опираясь на толкование абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ «При несоблюдении условий, установленных абзацами первым – третьим настоящего пункта…», может прийти к выводу о том, что налогоплательщик не намерен реализовать свое право на учет процентов в «интервальном» порядке, которое закреплено как раз в абзаце первом п. 1.1 ст. 269 НК РФ, и определить сумму процентного дохода/расхода исходя из фактической ставки, с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (т.е. доказать, что используемая налогоплательщиком процентная ставка не соответствует рыночной процентной ставке, и исходя из этого, доначислить налог).

Кроме того, налоговый орган скорее всего будет настаивать на том, что учет в доходах/расходах суммы процентов в фактическом размере сам по себе не является доказательством выбора налогоплательщиком именно интервального порядка учета процентов. А значит, по умолчанию в этом случае применяется «рыночный» порядок учета, поскольку именно он закреплен в качестве общего правила в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ. Тем самым налоговый орган возложит на налогоплательщика обязательство представить доказательство выбора последним интервального порядка учета процентов, а таким доказательством может стать закрепление данного порядка в учетной политике.

Соответственно, налогоплательщику во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из названных Вами вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми.

Вопрос 2: правильно ли мы понимаем, что по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщикам не представляется возможным воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, в силу отсутствия значения ключевой ставки на момент привлечения денежных средств?

Ответ. Действительно, в новой редакции п. 1.2 ст. 269 НК РФ и подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ вместо понятия «ставка рефинансирования» стало использоваться понятие «ключевая ставка», которой до 13.09.2013 не существовало.

В то же время, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ действие ст. 269 НК РФ в редакции данного закона распространяется лишь на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 года. Соответственно, на правоотношения, возникшие до 01.01.2015, распространяется ст. 269 НК РФ, в редакции, которая действовала до 01.01.2015 и использовала понятие «ставка рефинансирования» (вместо «ключевой ставки») с другими интервалами процентных ставок (75-180% – на 2015 год).

Следовательно, по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, но исходя не из интервала ключевой ставки ЦБ (0-180% – на 2015 год), а из интервала ставки рефинансирования ЦБ (75-180% – на 2015 год).

Вопрос 3: если налогоплательщик закрепляет в Учетной политике вариант признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки, исходя из интервала предельных значений, обязан ли он в соответствии с требованиями ст. 105.15 НК РФ готовить документацию по указанной сделке (сведения о сделке подлежат включению в уведомление о контролируемой сделке).

Ответ. По смыслу и содержанию ст. 105.15 НК РФ данная норма не ставит обязанность по представлению документации в налоговый орган в зависимость от закрепления (или незакрепления) в Учетной политике варианта признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки. 

Стоит отметить, что изначально ст. 105.15 НК РФ была задумана законодателем с целью предоставить налоговому органу возможность получить ту дополнительную информацию о контролируемой сделке, которая отсутствует в Уведомлении о контролируемых сделках. Конечной целью представления этой информации является проверка соответствия цены контролируемой сделки рыночной цене.

Учитывая, что при использовании процентной ставки по займу в рамках интервала предельных значений доходы (расходы) по процентам учитываются исходя из их фактического размера и без применения раздела V.1 НК РФ, по нашему мнению, у налогового органа в изложенной Вами ситуации в целом отсутствует смысл истребовать какую-либо документацию по контролируемой сделке займа (нет смысла проверять «рыночность» процентной ставки). Соответственно, и у налогоплательщика по этой причине отсутствует необходимость ее заранее готовить. Тем не менее, учитывая, что истребование данной документации осуществляется целиком по усмотрению налогового органа, на 100% нельзя исключать ситуацию, при которой эта документация (или какой-либо отдельный документ/пояснение) все же будет истребована.

Вопрос 4: возможно ли займодавцу как стороне контролируемой сделки воспользоваться предоставленной законодателем возможностью для снижения налоговой нагрузки, заключив с заемщиком (убыточным взаимозависимым лицом) дополнительное соглашение к договору займа на 2015 год на изменение процентной ставки до 0,1% годовых либо новый договор займа на аналогичных условиях? Каковы налоговые риски в указанной ситуации?

Ответ. Действительно, изменения, внесенные в п.п. 1 – 1.3 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ, в определенной степени улучшили положение налогоплательщиков, по сути, выведя из под ценового контроля низкопроцентные займы, благодаря установлению интервала ключевой ставки от 0%.

Но это касается лишь займов, выданных, начиная с 01.01.2015, поскольку в силу п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ ст. 269 НК РФ в редакции данного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015.

Законодатель не разъяснил, что именно применительно к данному Закону считать возникновением правоотношений. Однако если исходить из общей теории права, моментом возникновения правоотношения (налогового правоотношения) может являться момент начала налогового периода по налогу на прибыль. Менее вероятным является вариант, при котором под правоотношением понимается гражданское правоотношение по поводу займа, а моментом его возникновения – заключение сделки займа.

Если стороны займа в 2015 году заключают новый договор займа, то это приводит к возникновению нового заемного правоотношения, к которому уже в полной мере должны применяться благоприятные положения Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ. И само по себе заключение такого соглашения на условиях, аналогичных предыдущему займу, налоговых рисков повлечь не должно. Во всяком случае, законодатель не предусмотрел каких-то ограничений или негативных последствий заключения в 2015 году таких соглашений.

При трактовке правоотношения как налогового правоотношения по исчислению налога на прибыль за 2015 год стороны могут в 2015 году заключить как новый договор займа с пониженной ставкой, так и дополнительное соглашение о новой процентной ставке. Для целей налогообложения в любом случае будет учитываться доход (расход), исходя из новой ставки.

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей