Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Консультация аудитора

06 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

На молокозаводе установили новое оборудование. Оно часто приходит с различными загрязнениями. Из-за этого новое оборудование «обкатывают», загружая в него большое количество сырья. А затем сырье просто сливают в канализацию. Как списать данное сырье, можно ли списать в стоимость основных средств или обязательно как убытки по 91 счету?

Ответ. 

Предположим, что для «обкатки» оборудования предприятие вынуждено использовать годное сырье в соответствии именно с технологическими требованиями и что более дешевый вариант «очистки загрязнений» невозможен.

Таким образом, для ответа на вопрос о статьях списания стоимости сырья, использованного для «обкатки» нового оборудования, следует определиться, являются ли эти действия предприятия доведением оборудования до состояния, пригодного к эксплуатации, или же носят текущий, некапитальный характер по освоению новых агрегатов.

Налоговый учет по налогу на прибыль

Так, в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

А в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В Письме Минфина России от 06.10.2014 № 03-03-06/1/49949 подчеркивается, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом Минфин РФ еще в Письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682 разъяснил следующее:

«Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства».

Таким образом, по нашему мнению, в целях налого­обложения прибыли стоимость «сливаемого в канализацию» сырья в рассматриваемой в вопросе ситуации, вероятнее всего, следует включать в первоначальную стоимость нового оборудования, если, конечно, такие действия «по промывке» не производятся уже после постановки на учет этого основного средства.

В последнем случае стоимость сырья следует относить в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Следует отметить, что в целом определение момента постановки на учет нового оборудования, требующего монтажа, в налоговом и бухгалтерском учете решается одинаково, т.к. речь идет об одной и той же хозяйственной операции.

Момент, с которого объект основных средств ставится на бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В силу п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования.

Отметим, что в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 разъясняется, что имущество, не доведенное до состояния, пригодного для эксплуатации, не включается в состав основных средств и не признается объектом налогообложения по налогу на имущество.

Таким образом, определяющим моментом принятия на учет имущества в состав основных средств является его готовность к использованию в запланированных целях.

То есть объект должен быть доведен до состояния, в котором предприятие может его эксплуатировать (введен в эксплуатацию).

Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Таким образом, акт приемки-передачи основных средств, являющийся основанием в бухгалтерском учете для увеличения дебета счета 01 «Основные средства», может быть составлен не ранее чем объект будет доведен до состояния, пригодного к использованию, или иначе это называется «введен в эксплуатацию».

Дата ввода объекта в эксплуатацию по СНиП

СНиП 3.05.05-84 «Технологическое оборудование и технологические трубопроводы» (утв. Постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 № 72) распространяются на производство и приемку работ по монтажу технологического оборудования.

Работы по монтажу оборудования должны производиться в соответствии с утвержденной проектно-сметной и рабочей документацией, проектом производства работ (ППР) и документацией предприятий-изготовителей.

Окончанием работ по монтажу оборудования надлежит считать завершение индивидуальных испытаний и подписание рабочей комиссией Акта приемки оборудования после индивидуального испытания для комплексного опробования, после чего заказчик производит комплексное опробование оборудования.

Под периодом индивидуальных испытаний понимается период, включающий монтажные и пусконаладочные работы, обеспечивающие выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, необходимых для проведения рабочей комиссией комплексного опробования.

Под периодом комплексного опробования оборудования понимается период, включающий пусконаладочные работы, выполняемые при проведении самого комплексного опробования до приемки объекта в эксплуатацию приемочной комиссией.

Таким образом, к пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования.

Работы, выполняемые в период освоения проектной мощности (с выпуском готовой продукции) после приемки приемочной комиссией объекта в эксплуатацию, не входят в комплекс пусконаладочных работ, то есть для формирования первоначальной стоимости основных средств не учитываются.

Порядок и сроки проведения индивидуальных испытаний и обеспечивающих их пусконаладочных работ должны быть установлены графиками, согласованными монтажной и пусконаладочной организациями, генподрядчиком, заказчиком и другими организациями, участвующими в выполнении строительно-монтажных работ.

В период комплексного опробования выполняют проверку, регулировку и обеспечение совместной взаимосвязанной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу под нагрузкой и выводом на устойчивый проектный технологический режим, обеспечивающий выпуск первой партии продукции в объеме, установленном на начальный период освоения проектной мощности объекта.

Выявляемые в процессе пуска, наладки и комплексного опробования оборудования дополнительные, не предусмотренные проектной документацией работы, а также устранение дефектов оборудования должны быть выполнены до приемки объекта в эксплуатацию.

Таким образом, в процессе пусконаладочных работ могут быть произведены дополнительные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость основного средства.

Этот фактор исключает возможность принятия на учет объекта основных средств до завершения пусконаладочных работ (как в процессе индивидуальных испытаний оборудования, так и при комплексном опробовании).

Попросту говоря, в первоначальную стоимость основного средства подлежат включению все расходы, произведенные в связи с этим оборудованием до момента выпуска первой партии готовой продукции.

Пусконаладочные работы вхолостую и «под нагрузкой»

Обращаем внимание, что следует отличать расходы на комплексное опробование оборудования вхолостую и «под нагрузкой» (т.е. с выпуском продукции), подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств или в текущие производственные затраты предприятия на выпуск пробной продукции.

Так согласно п. 5.3 МДС 81-27.2007 «Методические рекомендации по применению государственных элементных сметных норм на пусконаладочные работы» (утв. Письмом Росстроя от 05.09.2007 № СК-3253/02) и п. 4.102 МДС 81-35.2004 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 в ред. от 01.06.2012) при определении сметной стоимости полного комплекса пусконаладочных работ необходимо учитывать следующий порядок отнесения затрат в сметной документации:

1) затраты на проведение пусконаладочных работ «вхолостую» относятся к капитальным затратам;

2) затраты на пусконаладочные работы «под нагрузкой», т.е. с выпуском опытной продукции, как расходы некапитального характера относятся к основной деятельности организации с включением в себестоимость продукции.

Как указал Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 15.10.2007 по делу № А40-45187/06-75-220 пусконаладочные работы носят характер текущих затрат, если они связаны с объектами, уже доведенными до состояния, пригодного к использованию.

Таким образом, пусконаладочные работы «под нагрузкой», в том числе с выпуском первой пробной продукции, осуществляемые до приемки оборудования рабочей комиссией, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» с выпуском продукции не включаются в первоначальную стоимость основного средства, если их проведение на степени готовности объекта к использованию не отразилось и если по своему характеру и содержанию они не связаны с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Стоит отметить, что для целей налогообложения прибыли вопросы отражения пусконаладочных работ решаются аналогичным образом (см. Письма Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560, от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682). 

Арбитражная практика

Справедливости ради стоит отметить, что налогоплательщикам в конкретных ситуациях удается доказать, что любые расходы на пусконаладку нового оборудования правомерно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, а не включать в первоначальную стоимость основного средства.

Примером может служить Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2014 по делу № А76-23151/2013 по ООО «СМС Зимаг Металлургический Сервис Магнитогорск».

Все же, учитывая состязательность арбитражного процесса, рекомендуем с осторожностью использовать в своей работе такие победы – может так случиться, что Вам повезет меньше (например, как в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 № А55-5612/2008).

Вернуться к списку новостей