Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Расходы для целей налогообложения (начало)

09 января

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

1. Амортизация торгового оборудования, переданного в пользование без оплаты

Проблема учета амортизации по оборудованию, переданному другим лицам, чаще всего актуальна для производителей, чья продукция реализована оптовым покупателям и далее через розничную сеть последних продается конечному потребителю. Такие производители в целях увеличения объема продаж, поддержания фирменного стиля, формирования потребительского спроса могут передавать своим оптовым покупателям торговое оборудование (полки, шкафы, холодильники и др.) с условием, что в розничной сети данное оборудование будет установлено в определенном месте и на нем будет размещена исключительно продукция данного производителя.

Налоговые органы зачастую рассматривают такие операции как передачу основных средств в безвозмездное пользование, и на основании п. 3 ст. 256 НК РФ не соглашаются с учетом амортизации таких объектов в составе «налоговых» расходов. Либо, как вариант, позволяют учитывать в составе расходов лишь часть данных расходов в качестве нормируемой рекламы.

По нашему мнению, при правильно сформулированных договорных условиях рассматриваемые затраты (а также ремонт и другие расходы по содержанию) могут быть учтены в составе расходов без каких-либо ограничений.

Арбитражная практика

Расходы в виде амортизационных отчислений по торговому оборудованию, передаваемому сторонним организациям на безвозмездной основе в рамках договора на поставку продукции, являются экономически обоснованными (ФАС Уральского округа от 17.12.2007 г. № Ф09-10398/07-С3 по делу № А60-9282/07 (Определением ВАС РФ от 18.04.2008 N 4635/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

По мнению инспекции, общество необоснованно уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на амортизационные отчисления по холодильному оборудованию, размещаемому в торговых точках, а также расходов на оплату труда, связанного с обслуживанием и ремонтом данного оборудования, поскольку данное имущество передано в безвозмездное пользование торговым организациям, реализующим производимую обществом продукцию.

Суд не встал на сторону налоговых органов и указал, что расходы в виде амортизационных отчислений по холодильному оборудованию являются экономически обоснованными расходами.

Судом было установлено, что право собственности на переданное торговым организациям, реализующим продукцию налогоплательщика, холодильное оборудование принадлежит обществу и данное оборудование находится на его балансе. Сдача спорного имущества в пользование связана с реализацией продукции общества. Стоимость использования оборудования включена в цену реализации продукции, приобретаемой заказчиком у поставщика. Спорные затраты связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода (исследования на предмет влияния холодильного оборудования в торговых точках на объемы реализации производимой обществом продукции).

2. Расходы по содержанию помещений общего пользования в здании при сдаче в аренду офисных помещений

В некоторых случаях арендодатели сталкиваются с претензиями налоговых органов о неправомерности учета расходов по содержанию помещений общего пользования в зданиях при сдаче в аренду офисных помещений в этих зданиях. Так, если договоры аренды заключены не на все здание, а на отдельные помещения (кабинеты) в этом здании, то даже при условии сдачи в аренду всех комнат расходы по содержанию коридоров, бытовых помещений, лестничных клеток могут быть признаны необоснованными, поскольку «данные помещения не переданы в аренду».

С нашей точки зрения, данный подход является неправомерным, поскольку эксплуатация офисных помещений невозможна без наличия и содержания помещений общего пользования; следовательно, не осуществляя расходы по их содержанию, организация – арендодатель не смогла бы получить доходы от аренды основных (офисных) помещений.

Арбитражная практика

Расходы на теплоэнергию, приходящиеся на не сданные в аренду площади (места общего пользования, проходы, коридоры, бытовые помещения, лестничные клетки), признаны экономически обоснованными, так как они необходимы для сдачи основных площадей в аренду (Постановление ФАС ДО от 26.07.2006 № Ф03-А73/06-2/2353).

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС РФ. Решением суда от 22.12.2005 требования заявителя удовлетворены.

Апелляционная инстанция в Постановлении от 24.04.2006 отменяя решение суда первой инстанции, исходила из того, что пунктом 5 «Учет затрат» утвержденной Обществом учетной политики на 2002, 2003, 2004 годы предусмотрено распределение расходов пропорционально удельному весу выручки или пропорционально физическому показателю. Поскольку Обществом по договорам аренды сдается в аренду только определенная часть торговых площадей, за исключением мест общего пользования, проходов, коридоров, бытовых помещений, лестничных клеток, апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что расходы на теплоэнергию, приходящиеся на не сданные в аренду площади, произведены Обществом в убыток и являются экономически не обоснованными.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отменить постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Как установлено судом, Общество осуществляет два вида деятельности: ведет розничную торговлю (уплачивая единый налог на вмененный доход), а также сдает по договору аренды индивидуальным предпринимателям торговые площади.

По указанным договорам в пользование предпринимателям оформлялась площадь для организации торговли без учета прохода для покупателей, мест общего пользования, лестничных клеток и т.д. Общество в рамках договоров аренды обеспечивало арендаторов водой, электричеством, теплоснабжением, охраной и другими дополнительными услугами, затраты по которым несло само. Из материалов дела судом также установлено, что Общество не осуществляло торговлю на тех площадях, которые сдавались в аренду.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (раздел 5 «Расходы» Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций», ч. II НК РФ).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что места общего пользования, коридоры, лестничные клетки также использовались арендаторами в целях извлечения прибыли. В связи с этим Общество, получая доход в виде арендной платы, обоснованно включило в состав расходов затраты на оплату тепловой энергии для отопления указанных площадей как экономически оправданные.

3. Расходы по содержанию помещения столовой

Подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право учитывать в составе расходов затраты, связанные с содержанием помещений столовых, обслуживающих трудовые коллективы. Однако если помещение столовой передано предприятию общественного питания, и при этом в данной столовой обслуживаются не только свои работники, но и имеется свободный доступ для других лиц, то расходы по содержанию помещения такой столовой не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данные расходы следует рассматривать как затраты, осуществленные в пользу третьего лица (предприятия общественного питания), получающего доход от реализации услуг не только работникам организации, но и сторонним лицам.

Арбитражная практика

Затраты на содержание помещения столовой завода, переданного предприятию общественного питания, являются экономически не обоснованными, если столовая работает в режиме свободного доступа (Постановление ФАС ЗСО от 05.12.2007 № Ф04-8371/2007(40705-А75-40) (Определением ВАС РФ от 28.05.2008 № 6680/08 по делу № А75-2404/2007 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Основанием для принятия решения Инспекции в части налога на прибыль явилось отнесение Обществом на расходы стоимости арендной платы по общественной столовой, по аренде оборудования данной столовой, стоимости ремонта кровли указанной столовой и стоимости услуг МУП «Тепловодоканал» (по столовой). Вывод Инспекции о занижении НДС был сделан в результате включения Обществом в налоговые вычеты сумм НДС по расходам, не связанным с осуществлением Обществом операций, подлежащих налогообложению (по аренде, ремонту столовой, аренде оборудования для нее и услугам МУП «Тепловодоканал»).

Согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период) к прочим расходам относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Как установлено судом, помещение столовой не является закрытым объектом, в данной столовой обслуживаются не только работники Общества, но и третьи лица. Указанные обстоятельства об общедоступности столовой подтверждены материалами дела: счетами-фактурами, предъявленными за аренду помещения столовой для проведения поминальных ужинов, свадебных вечеров физическим лицам, а также фотографиями, подтверждающими свободный доступ в помещение столовой. Осуществляя затраты на содержание столовой (техническое обслуживание холодильного оборудования), Общество не извлекало прибыль, поскольку доход от реализации продукции столовой получало предприятие общественного питания, с которым заключен договор на услуги общественного питания.

Кассационная инстанция отклонила довод Общества о наличии пропускного пункта в столовой, поскольку он не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения дела и был опровергнут совокупностью других доказательств, представленных налоговым органом.

На основании изложенного суд обеих инстанций обоснованно признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на затраты, фактически осуществленные в пользу третьего лица (предприятия общественного питания), осуществлявшего предпринимательскую деятельность в арендованном Обществом помещении столовой.

4. Ликвидация объекта незавершенного строительства

Как было указано выше, согласно подп. 8 п. 1 ст. 265

НК РФ организация может учесть в составе расходов «недоамортизированную» стоимость ликвидируемого основного средства. При этом положения Кодекса не предоставляют организации право на учет расходов в виде стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства (можно учесть только затраты на такую ликвидацию – разборка, вывоз, утилизация и т.п.).

Вместе с тем, имеется «положительная» арбитражная практика, в которой судьи сочли, что статья 265 НК РФ содержит не исчерпывающий перечень внереализационных расходов. При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение по сравнению с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации, что противоречит принципу равенства налогообложения. Поэтому, хотя данные расходы напрямую не связаны с производственной деятельностью, но были обоснованно произведены для ее осуществления, организация имеет право учесть их при исчислении налога на прибыль.

Однако организации необходимо учитывать, что, заняв вышеизложенную позицию, ей неизбежно придется защищать эту позицию в судебном порядке.

Арбитражная практика

Затраты на строительство объекта, который был ликвидирован до завершения строительства, подлежат отнесению к расходам, поскольку необходимость строительства была связана с деятельностью Общества, а ликвидация произошла по причине отсутствия финансирования и реорганизации Общества (постановление ФАС ВВО от 03.09.2007 № А28-11054/2006-320/23).

По мнению Инспекции, затраты налогоплательщика на строительство объекта, который был ликвидирован до завершения строительства, не подлежат отнесению к расходам, поскольку не связаны с производством, а в состав внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ подлежат включению лишь расходы на ликвидацию объекта незавершенного строительства.

В подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

Арбитражный суд установил, что Общество документально подтвердило расходы на строительство объекта «Склад инертных материалов». Суд также установил экономическую обоснованность данных затрат (а именно необходимость склада для хранения материалов, используемых филиалом Общества для осуществления ремонтно-строительной деятельности) и связь выполняемых работ с производственной деятельностью Общества.

Вместе с тем, названный объект был ликвидирован в связи с реорганизацией Общества и отсутствием средств для завершения строительства непрофильного объекта.

Таким образом, данные расходы напрямую не связаны с производственной деятельностью, но были обоснованно произведены для ее осуществления до момента начала реорганизации в сфере электроэнергетики.

Довод Инспекции о том, что названные затраты не подлежат отнесению к расходам, поскольку в отличие от затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства напрямую не указаны в ст. 265 НК РФ, необоснован, так как названная статья содержит не исчерпывающий перечень внереализационных расходов. При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение по сравнению с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), что противоречит принципу равенства налогообложения.

5. Реализация безвозмездно полученного основного средства

По общему правилу ст. 268 НК РФ, при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

По мнению налоговых органов, которое подкреплено позицией Минфина РФ (Письмо от 17.07.2007 № 03-03-06/1/488), в случае безвозмездного получения основных средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с их продажей их стоимость в составе расходов не учитывается, поскольку организация не понесла расходов на приобретение указанного имущества.

С нашей точки зрения, данный подход неправомерен, поскольку на основании п. 1 ст. 157 НК РФ безвозмездно полученные основные средства относятся к амортизируемому имуществу, и стоимость их определяется как сумма, в которую они оценены при их получении для целей определения внереализационного дохода (по рыночной цене).

Соответственно, в случае их реализации организация в целях исчисления налога на прибыль имеет право уменьшить доход от сделки на величину остаточной стоимости, определяемой в общем порядке.

Арбитражная практика

ЗАО при исчислении налога на прибыль правомерно уменьшило доходы от реализации земельных участков, полученных безвозмездно, на их стоимость, определенную при их получении исходя из рыночной цены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 по делу № А56-15183/2005).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 268 НК РФ, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества – на остаточную стоимость амортизируемого имущества;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения этого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Согласно пункту 2 той же статьи земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации.

Следовательно, доходы от реализации земельных участков могут быть уменьшены на цену их приобретения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ).

Как следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно уменьшил доход от реализации земельных участков на первоначальную стоимость этих участков.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу № А31-9216/19.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей